Die Abbildung von nuklearen Entsorgungsverpflichtungen in IFRS-Abschlüssen

Die vier großen Energieversorgungsunternehmen in Deutschland weisen im Abschlussjahr 2006 zusammen rund EUR 28 Mrd. als Rückstellungen für die Entsorgung von radioaktiven Abfällen und den Rückbau stillgelegter Kernkraftwerke aus1. In den Abschlüssen der einzelnen Unternehmen stellen diese Rückstellungen den größten Einzelposten innerhalb der sonstigen Rückstellungen dar.2 Durch die Größenordnung und die ausgeprägte Unsicherheit des zu erwartenden Finanzbedarfs sowie die gesellschaftspolitische, sicherheitstechnische, rechtliche, ökologische und vor allem zeitliche Dimension und Tragweite der nuklearen Entsorgung ist den Entsorgungsverpflichtungen im Kernenergiebereich unter den Umweltschutzverpflichtungen eine exponierte Stellung einzuräumen.

Unternehmerische Tätigkeiten können sich heute weniger denn je dem kritischen Blick einer bezüglich Umweltschäden und -gefährdungen in hohem Maße sensibilisierten Öffentlichkeit entziehen. Vielmehr besteht sogar die Notwendigkeit, ein wachsendes Umweltbewusstsein und die zunehmende Sensibilität der Öffentlichkeit gegenüber Umweltschäden und -belastungen in unternehmerische Entscheidungen und Kalküle miteinzubeziehen. Zu diesem Umweltbewusstsein der Bevölkerung haben insbesondere zahlreiche Umweltkatastrophen in der jüngeren Vergangenheit geführt: z. B. der Dioxin-Unfall von Seveso in Italien 1974, die Giftgaskatastrophe im indischen Bhopal 1984, der Reaktorunfall von Tschernobyl in der Ukraine 1986 und zahlreiche katastrophale Tankerunfälle, wie etwa die Havarie der Exxon Valdez von 1989, die ganz wesentlich zum jetzigen Umweltbewusstsein bzw. Interesse der Allgemeinheit an Umweltbelangen beigetragen und dieses ganz entscheidend geprägt haben.

Verpflichtungen zur nuklearen Entsorgung stellen hinsichtlich ihrer Fälligkeit und ihrer Höhe unsichere Schulden dar und fallen somit in den Anwendungsbereich des IAS 37,314 der die einschlägige Rechnungslegungsnorm für Ansatz und Bewertung von und Angaben zu Rückstellungen darstellt. Ob und gegebenenfalls wann Entsorgungsverpflichtungen zu einer bilanziellen Berücksichtigung führen, hängt davon ab, ob bzw. wann die Merkmale des Rückstellungsbegriffs erfüllt sind. Nach IAS 37.14 i. V. m. F.49 (b) sowie F.60-64 und F.83 ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten anzusetzen, wenn die folgenden drei Kriterien kumulativ erfüllt sind:

Nachdem im vorangegangenen Kapitel zunächst die Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten als Abbildungsinstrumentarium für nukleare Entsorgungsverpflichtungen dargestellt und anschließend die Bilanzierung von Verpflichtungen zur Entsorgung von Brennelementen und radioaktiven Betriebsabfällen einerseits sowie die Verpflichtungen zum Rückbau und zur Wiederherrichtung andererseits analysiert und auf mögliche abschlusspolitische Gestaltungsmaßnahmen und Beeinträchtigungen der Entscheidungsnützlichkeit der publizierten Daten hin untersucht worden sind, soll Gegenstand dieses Kapitels der Aussagegehalt von Jahresabschluss und Lagebericht hinsichtlich nuklearer Entsorgungsaspekte sein.

In den Kapitelpunkten C und D sind die Bilanzierung von nuklearen Entsorgungsverpflichtungen im Hinblick auf eine ordnungsgemäße und zweckadäquate Abbildung der verschiedenen Verpflichtungssachverhalte umfassend analysiert sowie die Offenlegung von nuklearen Entsorgungsverpflichtungen zwecks Verbesserung der Berichterstattung über derartige Verpflichtungen eingehend diskutiert worden. Der Blickwinkel der Untersuchungen war dabei stets auf die Zielsetzung gerichtet, entsprechend der Zwecksetzung eines IFRS-Abschlusses die Abschlussadressaten mit Informationen zu versorgen, die einer betriebswirtschaftlich fundierten Entscheidungsfindung dienlich sind.891 Mit der Analyse der Prüfung von nuklearen Entsorgungsverpflichtungen schließt der vorliegende Kapitelabschnitt ganzheitlich den zugrunde liegenden Forschungsansatz dieser Arbeit. Auf der Grundlage der identifizierten Problembereiche, die durch nukleare Entsorgungsaspekte im Rahmen der Abschlussprüfung verursacht werden, sollen insbesondere praktikable Vorgehensweisen für die Prüfung von nuklearen Entsorgungsverpflichtungen entwickelt werden. Es ist davon auszugehen, dass bei diesem zugrunde gelegten Prüfungsobjekt hohe Anforderungen an die Prüfungssicherheit zu stellen sind. Nichts desto trotz wird aufgrund der mit großen Ermessensspielräumen und Unsicherheiten behafteten Wertermittlung bei nuklearen Entsorgungsverpflichtungen892 ein in akzeptabler Höhe verbleibendes Prüfungsrisiko zwangsläufig bestehen bleiben.

Entsprechend der Zielsetzung der vorliegenden Arbeit werden mit der nachfolgenden Abbildung die wesentlichen Untersuchungsergebnisse aus den drei Bereichen Bilanzierung, Offenlegung und Prüfung von nuklearen Entsorgungsverpflichtungen in IFRS-Abschlüssen zu einem Empfehlungskatalog zusammengefasst.

Nukleare Entsorgungsverpflichtungen stellen sowohl das abschlusserstellende Unternehmen als auch den Abschlussadressaten und den Prüfer von diesen Verpflichtungen vor vielfältige Herausforderungen. Neben der Größenordnung der künftigen finanziellen Belastungen aus der nuklearen Entsorgung, die bis zu zweistellige Milliardenbeträge betragen kann, erschwert insbesondere eine Vielzahl an Imponderabilien eine eindeutige bilanzielle Abbildung sowie eine einheitliche Offenlegungspraxis von nuklearen Entsorgungsverpflichtungen. Unsicherheiten, die zwangsläufig aus dem Einbezug von Schätzungen und Annahmen in Bezug auf künftige Preis- und Kostenentwicklungen, Gesetzeslagen und technische Fortschritte resultieren, beeinflussen ganz wesentlich den Wertansatz von Verpflichtungen und werden durch den weiten Zukunftsbezug bei den nuklearen Entsorgungsverpflichtungen, die bis in das Jahr 2080 reichen können, noch deutlich verstärkt. Hinzu kommen Unklarheiten bei der künftigen Endlagerung von radioaktiven Abfällen.