Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung von Kundenbeziehungen nach GoB im Vergleich zu IFRS

Bilanzierungssysteme haben die Aufgabe, die unternehmerische Realität in modellhafter Weise abzubilden und so der jeweiligen Zwecksetzung gerecht zu werden. Immaterielle Werte stellen einen wichtigen Teil der gegenwärtigen unternehmerischen Realität dar und gewinnen, u. a. durch die zunehmende Digitalisierung, stetig an Bedeutung. Insbesondere die Beziehungen zwischen Unternehmen und Kunden spielen eine besondere Rolle für den Wertschöpfungsprozess, denn jedes profitorientierte Unternehmen existiert durch die Nachfrage seiner Kunden.

Alle Kaufleute sind gemäß § 243 Abs. 1 HGB zur Aufstellung ihres Jahresabschluss „nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung“ verpflichtet; aufgrund der Verortung dieser Norm im ersten Abschnitt des HGB stellen die GoB eine Generalnorm dar, die für alle Kaufleute, d. h. neben Personengesellschaften insbesondere auch für Kapitalgesellschaften, den Kern der Bilanzierung bilden. „[U]m einen vielgestaltigen Sachverhalt des Rechtslebens zu regeln und um den Regelungsinhalt des Gesetzes für den Wandel der Verhältnisse und Anschauungen offenzuhalten“, sind die GoB einerseits als unbestimmter Rechtsbegriff konzipiert, andererseits den Einzelgrundsätzen vorangestellt. Seit den 1960er Jahren wurde das bis dahin aus dem Aktienrecht bekannte Normverständnis rechtsformunabhängig angewendet und auf das Verständnis handelsrechtlicher GoB übertragen; diese werden seitdem – spätestens aber seit der gesetzlichen Kodifizierung einzelner „oberer GoB“, bspw. die für alle Vermögensgegenstände und Schulden geltenden allgemeinen Bewertungsgrundsätze gemäß § 252 Abs. 1 HGB, durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz von 1985 – als grundsätzlich öffentlich-rechtliche Normen verstanden.

Die GoB zur Bestimmung eines aktivierungsfähigen Vermögensgegenstands sind grundsätzlich sowohl für materielle als auch für immaterielle Vorteile anzuwenden. Teilweise wird für die Konkretisierung sowohl gesetzlich (so das Aktivierungswahlrecht des § 248 Abs. 2 S. 1 HGB) als auch implizit aufgrund der bei immateriellen Werten bestehenden Unsicherheiten eine Abgrenzung gefordert, sodass eine Definition dessen, was unter den Begriff Immaterialität subsumiert werden kann, für eine GoB-konforme Auslegung zwingend notwendig ist.

Die bisherige Darstellung und Analyse der gegenwärtigen Regelungen zur Aktivierung immaterieller Güter haben verdeutlicht, dass sich bisher sowohl nach GoB als auch nach IFRS keine eindeutigen und gefestigten Kriterien herausgebildet haben, die der Anforderung einer objektivierten und gleichzeitig die tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten abbildenden Bilanzierung gerecht werden. Aus diesem Grund soll eine alternative Konzeption auf Basis der Bilanzierung von Property Rights auf ihre Tauglichkeit und einen möglichen Mehrwert hin geprüft werden. Das Abstellen auf Property Rights, die sich an der „Schnittstelle zwischen der juristischen und der ökonomischen Welt“ bewegen, kann möglicherweise – und stets unter Einbezug der in den Rechnungslegungssystemen geltenden Maßstäbe – zu einer Konkretisierung der Kriterien beitragen.

Die Aktivierungsfähigkeit immaterieller Werte ist nach gegenwärtiger GoB- und IFRS-Bilanzierung nicht nur von ihrer inhaltlichen Ausgestaltung, sondern auch von ihrer Entstehung abhängig. Immaterielle Werte können dem bilanzierenden Unternehmen durch einen separaten Kauf, einen Kauf im Zuge eines Unternehmenserwerbs oder durch Selbsterstellung zugehen. Dies gilt auch für Kundenbeziehungen.