8. Gewinnauswirkung eines Spitzenausgleichs im Rahmen der Realteilung

Vgl. Reiß, Wolfram: Die Realteilung (Teil II), in: FR, 99. Jg. (2017), S. 554–561, hier S. 556; der Grund kann bspw. darin liegen, dass die wirtschaftlich-organisatorischen Einheiten der Teilbetriebe nicht zerrissen werden sollen, vgl. Littmann, Eberhard: Zur einkommensteuerlichen Behandlung der Realteilung von Personengesellschaften – zugleich zum BFH-Urteil IV 317/65 v. 10.2.1972, in: GmbHR, 63. Jg. (1972), S. 145–152, hier S. 147; Luckey, Günter: Steuerliche Gewinnrealisierung bei Umwandlung von Unternehmungen und Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, Diss., Wiesbaden 1977, S. 219.

Vgl. Wendt, Michael: Umstrukturierungsvorgänge bei Personengesellschaften, in: DStJG – Umstrukturierung und Steuerrecht, hrsg. von Joachim Hennrichs, Köln 2020, S. 199–282, hier S. 275–276; so der Fall BFH-Urteil vom 01.12.1992, VIII R 57/90, in: BStBl. II 1994, S. 607. BFH-Urteil vom 17.02.1994, VIII R 13/94, in: BStBl. II 1994, S. 809. Ebenso im Urteilsfall BFH-Urteil vom 17.02.1994, VIII R 12/93, in: juris; Fellmeth, Peter: Neue Erkenntnisse zur Realteilung von Personengesellschaften, in: BB, 48. Jg. (1993), S. 2192–2196, hier S. 2193; Döllerer, Georg: Zur Realteilung bei Personenhandelsgesellschaften, in: DStZ, 70. Jg. (1982), S. 267–272, hier S. 270; Schuhmann, Helmut: Realteilung von Personengesellschaften, in: StBp, 23. Jg. (1983), S. 269–279, hier S. 271.

Vgl. BFH-Urteil vom 02.10.2018, IV R 24/15, in: juris, II.3.b)aa)(2)(d)(aa): für die unechte Realteilung; BFH-Urteil vom 11.04.2013, III R 32/12, in: BStBl. II 2014, S. 242, II.2.a); BFH-Urteil vom 10.12.1991, VIII R 69/86, in: BStBl. II 1992, S. 385, A.II.3.; BMF-Schreiben vom 19.12.2018 IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, S. 6, Rz. 16; BFH-Urteil vom 01.12.1992, VIII R 57/90, in: BStBl. II 1994, S. 607, III.1.; Luckey, Günter: Steuerliche Gewinnrealisierung bei Umwandlung von Unternehmungen und Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, Diss., Wiesbaden 1977, S. 239–240.

Siehe Abschnitt 3.​5.​1.​4.​1.​3.

Dafür Stenert, Jens: Der neue Realteilungserlass ist da!, in: DStR, 57. Jg. (2019), S. 245–257, hier S. 250; so wohl auch die Finanzverwaltung, die das Sonderbetriebsvermögen insoweit als Gegenstand der Realteilung ansieht, als es auf einen anderen Mitunternehmer übertragen wird, vgl. BMF-Schreiben vom 19.12.2018 IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, S. 6, Rz. 5.

Siehe Abschnitt 2.​2.​4.​2 und 3.​5.​1.​4.​1.​3.

Vgl. BFH-Urteil vom 30.03.2017, IV R 11/15, in: BStBl. II 2019, S. 29, III.1.b): Beteiligungen des Sonderbetriebsvermögens wurden zunächst in das Gesamthandsvermögen übertragen und verblieben nach Ausscheiden dort. Dies ist für die Realteilung unschädlich. Vgl. auch BFH-Urteil vom 19.09.2012, IV R 11/12, in: BFHE 239, S. 76, III.1.b). Dafür auch IDW: Steuerliche Realteilung, Düsseldorf 2020, Rz. 65.

Lang, Joachim: Gewinnrealisierung – Rechtsgrundlagen, Grundtatbestände und Prinzipien im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 EStG, in: DStJG – Gewinnrealisierung im Steuerrecht, hrsg. von Hans Georg Ruppe, Köln 1981, S. 45–96, hier S. 92–93; Luckey, Günter: Steuerliche Gewinnrealisierung bei Umwandlung von Unternehmungen und Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, Diss., Wiesbaden 1977, S. 242–243.

Vgl. BFH-Urteil vom 02.10.2018, IV R 24/15, in: juris, II.3.b)aa)(2)(d)(aa); BFH-Urteil vom 01.12.1992, VIII R 57/90, in: BStBl. II 1994, S. 607, III.3.f); Pupeter, Alexander, in: Widmann/Mayer Umwandlungsrecht Kommentar, 145. Erg.-Lfg. Juli 2014, Bonn 2021, Anhang 10 Rz. 1591.

Siehe dazu Abschnitt 9.​2.

So auch Pupeter, Alexander, in: Widmann/Mayer Umwandlungsrecht Kommentar, 145. Erg.-Lfg. Juli 2014, Bonn 2021, Anhang 10 Rz. 1580; Lang, Joachim: Gewinnrealisierung – Rechtsgrundlagen, Grundtatbestände und Prinzipien im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 EStG, in: DStJG – Gewinnrealisierung im Steuerrecht, hrsg. von Hans Georg Ruppe, Köln 1981, S. 45–96, hier S. 92–93.

Vgl. BFH-Urteil vom 05.07.1963, VI 333/61 U, in: BFHE 77, S. 472, Rz. 7; Theis, Jakob: Die einkommensteuerliche Beurteilung der Realteilung von Unternehmen, in: FR, 45. Jg. (1963), S. 220–223, hier S. 222; Luckey, Günter: Steuerliche Gewinnrealisierung bei Umwandlung von Unternehmungen und Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, Diss., Wiesbaden 1977, S. 240–243.

Vgl. Böttcher, Conrad/Beinert, Jörg: Realteilung einer Mitunternehmerschaft unter Berücksichtigung von Ausgleichszahlungen, in: DB, 16. Jg. (1963), 1405–1408, hier S. 1408: die von einem einheitlichen Tauschgeschäft ausgehen, dass auch nur einheitlich steuerlich gewürdigt werden kann und eine Gewinnrealisierung verneinen; Littmann, Eberhard: Zur Frage der Gewinnrealisierung beim Austausch von Beteiligungen an Personengesellschaften, in: INF, 17. Jg. (1963), S. 241–245, hier S. 244–245: der danach unterscheidet, welches wirtschaftliche Schwergewicht der Transaktion zugrunde liegt; Schuhmann, Helmut: Realteilung von Personengesellschaften, in: StBp, 23. Jg. (1983), S. 269–279, hier S. 275: eine Gewinnrealisierung soll nicht davon abhängen, ob in der Gesellschaftskasse ausreichend Geld zum Ausgleich vorhanden ist; Knobbe-Keuk, Brigitte: Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., Köln 1993, S. 859–860: führt zutreffend aus, dass die Steuerneutralität der Realteilung nicht davon abhängen kann, ob sich das Gesellschaftsvermögen zufällig so zusammensetzt, dass eine Auseinandersetzung ohne Ausgleichszahlung gelingt; mithin in der Gesellschaftskasse genügend Geld war; Keuk, Brigitte: Die neuere Einkommensteuer-Rechtsprechung des BFH zur Gewinnrealisierung, zur Abwicklung eines Erbfalls und zur Behandlung der Beziehungen zwischen Familienangehörigen, in: StuW, 50. Jg. (1973), S. 74–89, hier S. 78: wenn der Grundfall erfolgsneutral vollzogen werden kann, soll für die Realteilung mit Spitzenausgleich nichts anderes gelten, denn die steuerliche Behandlung könne nicht von der zufälligen Zusammensetzung des Gesellschaftsvermögens abhängig sein.

Vgl. BFH-Urteil vom 01.12.1992, VIII R 57/90, in: BStBl. II 1994, S. 607, unter III.3.; BFH-Urteil vom 17.02.1994, VIII R 12/93, in: juris, 2.; BFH-Urteil vom 05.07.1963, VI 333/61 U, in: BFHE 77, S. 472, Rz. 7; zustimmend Hoffmann, Fritz: Steuer-Rechtsprechung Anmerkung zum BFH-Urteil VI 333/61 U, in: FR, 46. Jg. (1964), S. 152–153, hier S. 153; BMF-Schreiben vom 19.12.2018 IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, S. 6, Rz. 17–21; Niehus, Ulrich/Wilke, Helmuth: Wirkungen und Folgewirkungen der aktuellen Rechtsprechung zur Realteilung unter Berücksichtigung des neuen Realteilungserlasses, in: Ubg, 12. Jg. (2019), S. 194–212, hier S. 210; Biergans, Enno: Die Realteilung von Mitunternehmerschaften, in: DStR, 14. Jg. (1976), S. 387–403, hier S. 396; Reiß, Wolfram: Die Realteilung (Teil II), in: FR, 99. Jg. (2017), S. 554–561, hier S. 556; wohl auch Maaßen, Kurt: Die einkommensteuerliche Behandlung der Realteilung von Personengesellschaften, in: DB, 17. Jg. (1964), S. 197–199, hier S. 199. Der Spitzenausgleich ist nicht als Gewerbeertrag zu erfassen, da es sich um einen Aufgabegewinn handelt, vgl. BFH-Urteil vom 17.02.1994, VIII R 13/94, in: BStBl. II 1994, S. 809, 2.a).

Vgl. BFH-Urteil vom 17.02.1994, VIII R 13/94, in: BStBl. II 1994, S. 809, 2.b)aa); BFH-Urteil vom 02.10.2018, IV R 24/15, in: juris, II.3.b)aa)(2)(d)(aa); BMF-Schreiben vom 19.12.2018 IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, S. 6, Rz. 17; zustimmend Kulosa, Egmont, in: Herrmann/Heuer/Raupach EStG KStG Kommentar, hrsg. von Johanna Hey/Michael Wendt, 21. Aufl., 290. Erg.-Lfg. Januar 2019, Köln 2022, § 16 Rz. 556; bereits Biergans, Enno: Die Realteilung von Mitunternehmerschaften, in: DStR, 14. Jg. (1976), S. 387–403, hier S. 396.

Bereits BFH-Urteil vom 05.07.1963, VI 333/61 U, in: BFHE 77, S. 472, Rz. 7; BFH-Beschluss vom 05.07.1990, GrS 2/89, in: BStBl. II 1990, S. 837, C.II.1.d); BFH-Urteil vom 01.12.1992, VIII R 57/90, in: BStBl. II 1994, S. 607, unter III.3.; BFH-Urteil vom 17.02.1994, VIII R 12/93, in: juris, 2.; BFH-Urteil vom 20.10.2015, VIII R 33/13, in: BStBl. II 2016, S. 596, II.1.b)dd)ccc); ferner BFH-Urteil vom 10.12.1991, VIII R 69/86, in: BStBl. II 1992, S. 385, A.II.3. Die älteren Urteile ergingen vor der gesetzlichen Kodifikation. Im BFH-Urteil vom 17.09.2015, III R 49/13, in: BStBl. II 2017, S. 37, III.7.a): hat der BFH die Behandlung des Spitzenausgleichs offengelassen, allerdings betont der Richter des VIII. Senats Levedag, Christian: Gesellschafter: Ausscheiden aus einer Freiberuflersozietät gegen Übertragung eines Teilbetriebs und Gewährung einer Rente, in: GmbHR, 107. Jg. (2016), S. 370–380, hier S. 380: „der VIII. Senat hatte auf Anfrage des III. Senats im Vorfeld der Entscheidung erklärt, er sehe in der Berechnungsweise des III. Senats für diese ‚neue Fallgruppe‘ keine Abweichung zu den im Urt. des BFH v. 1.12.1992 – VIII R 57/90 […] enthaltenen Grundsätzen. Der VIII. Senat hat seine Rechtsprechung zur Behandlung der Realteilung mit Spitzenausgleich somit nicht aufgegeben.“ Mit BFH-Urteil vom 02.10.2018, IV R 24/15, in: juris, II.3.b)aa)(2)(d)(aa): hat der BFH die alte Rechtsprechung bestätigt. Die Mindermeinung des BFH befürwortend Siegel, Theodor: Respekt vor dem Subjektsteuerprinzip als Antwort auf die offenen Fragen der Realteilung, in: DB, 69. Jg. (2016), S. 2245–2256, hier S. 2250–2256; zustimmend Reiß, Wolfram: Die Realteilung (Teil II), in: FR, 99. Jg. (2017), S. 554–561, hier S. 559: der sich für eine Besteuerung des Spitzenausgleichs in voller Höhe ausspricht, soweit mit diesem ein Mehr an stillen Reserven ausgeglichen wird. Er legt dem Vorgang das Verständnis zugrunde, dass der Realteiler seinen Mitunternehmeranteil und die Spitzenausgleichszahlung aufwendet, um im Zuge der Realteilung die zugeteilten Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens zu erhalten. Wohl auch Rasche, Ralf, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut UmwStG Kommentar, hrsg. von Thomas Rödder/Andreas Herlinghaus/Ingo van Lishaut, 3. Auflage, Köln 2019, Anhang 5 Rz. 137–139.

Vgl. BFH-Urteil vom 02.10.2018, IV R 24/15, in: juris, II.3.b)aa)(2)(d)(aa); BFH-Urteil vom 20.10.2015, VIII R 33/13, in: BStBl. II 2016, S. 596, II.1.b)dd)ccc); BFH-Urteil vom 01.12.1992, VIII R 57/90, in: BStBl. II 1994, S. 607, III.2.b)cc).

Siehe Abschnitt 4.​4.​1.​1 und 4.​4.​2.

BFH-Urteil vom 01.12.1992, VIII R 57/90, in: BStBl. II 1994, S. 607, III.3.h)bb) und cc); spricht von einem Aufgabegewinnanteil des Gesellschafters. Vgl. BFH-Urteil vom 19.01.1982, VIII R 21/77, in: BStBl. II 1982, S. 456, unter I.1.

Vgl. BFH-Urteil vom 01.12.1992, VIII R 57/90, in: BStBl. II 1994, S. 607, unter III.3.h); BFH-Urteil vom 10.12.1991, VIII R 69/86, in: BStBl. II 1992, S. 385, A.II.3.

Vgl. Döllerer, Georg: Zur Realteilung bei Personenhandelsgesellschaften, in: DStZ, 70. Jg. (1982), S. 267–272, hier S. 270–271: „Dreiecksverhältnis“; Wiesler, Reiner: Spitzenausgleich bei Realteilung Gewinnrealisierungstatbestand?, in: DB, 42. Jg. (1988), S. 2589–2592, hier S. 2591: „Verkürzung des Zahlungsflusses“; Riedel, Lisa Astrid: Das Umwandlungssteuerrecht der Mitunternehmerschaft, Diss., Köln 2018, S. 336; a. A. Kreutzer, Stefan: Die Ein- und Ausbringung bei Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, Diss., Berlin 2017, S. 148–149.

Vgl. BFH-Urteil vom 01.12.1992, VIII R 57/90, in: BStBl. II 1994, S. 607, III.3.h)bb) und cc); BFH-Urteil vom 19.01.1982, VIII R 21/77, in: BStBl. II 1982, S. 456, unter I.1.: spricht von einem Aufgabegewinnanteil des Gesellschafters; Kulosa, Egmont, in: Herrmann/Heuer/Raupach EStG KStG Kommentar, hrsg. von Johanna Hey/Michael Wendt, 21. Aufl., 290. Erg.-Lfg. Januar 2019, Köln 2022, § 16 Rz. 556; ablehnend Pupeter, Alexander, in: Widmann/Mayer Umwandlungsrecht Kommentar, 145. Erg.-Lfg. Juli 2014, Bonn 2021, Anhang 10 Rz. 1600–1601. Dieses Urteil hat Kritik erfahren, vgl. Märkle, Rudi/Franz, Roland: Die Realteilung von Mitunternehmerschaften, in: Gestaltung und Abwehr im Steuerrecht, Festschrift für Klaus Korn, hrsg. von Dieter Carlé, Bonn 2005, S. 365–375, hier S. 371–372.

Vgl. BMF-Schreiben vom 19.12.2018 IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, S. 6, Rz. 17–21: nach dem Vorbild der Erbauseinandersetzung mit Ausgleichszahlung. Zur Anwendung der Realteilungsgrundsätze bei Erbauseinandersetzung siehe BFH-Beschluss vom 05.07.1990, GrS 2/89, in: BStBl. II 1990, S. 837, C.II.1.c).

Vgl. Groh, Manfred: Realteilung von Personengesellschaften, in: WPg, 43. Jg. (1991), S. 620–626, hier S. 623; Graw, Christian/Trossen, Nils, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff EStG Kommentar, hrsg. von Paul Kirchhof/Hartmut Söhn/Rudolf Mellinghoff, 284. Erg.-Lfg. November 2017, Heidelberg 2022, § 16 Rz. F84; Sieker, Susanne, in: Lademann EStG Kommentar, hrsg. von Fritz Lademann/Günter Söffing, 254. Erg.-Lfg. Juni 2020, Stuttgart 2021, § 16 Rz. 583; Märkle, Rudi/Franz, Roland: Die Realteilung von Mitunternehmerschaften, in: Gestaltung und Abwehr im Steuerrecht, Festschrift für Klaus Korn, hrsg. von Dieter Carlé, Bonn 2005, S. 365–375, hier S. 372; Wacker, Roland: Realteilung einer Personengesellschaft, in: Steuerberater-Jahrbuch 2003/2004, hrsg. von Norbert Herzig u. a., Köln 2003/2004, S. 81–100, hier S. 93–94: der Spitzenausgleich verdrängt als „gesonderter Realisationsakt“ teilweise die Buchwertfortführung nach Realteilungsgrundsätzen. Pupeter, Alexander, in: Widmann/Mayer Umwandlungsrecht Kommentar, 145. Erg.-Lfg. Juli 2014, Bonn 2021, Anhang 10 Rz. 1119, 1606; Kulosa, Egmont, in: Herrmann/Heuer/Raupach EStG KStG Kommentar, hrsg. von Johanna Hey/Michael Wendt, 21. Aufl., 290. Erg.-Lfg. Januar 2019, Köln 2022, § 16 Rz. 556; Heß, Ines: Die Realteilung einer Personengesellschaft, in: DStR, 44. Jg. (2006), S. 777–782, hier S. 780; Paus, Bernhard: Neue Rechtserkenntnisse zur Realteilung, in: FR, 75. Jg. (1993), S. 598–601, hier S. 599; Schell, Matthias: Realteilung i. S. d. § 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG, in: BB, 61. Jg. (2006), S. 1026–1030, hier S. 1028: es geht der Sache nach nicht um die „Veräußerung eines Teils des Auseinandersetzungsanspruchs nach Art eines Forderungskaufs, sondern um die entgeltliche Übernahme von Betriebsvermögen als gesondertem Realisationsakt im Rahmen der im Übrigen unentgeltlichen Realteilung“; Stenert, Jens: Der neue Realteilungserlass ist da!, in: DStR, 57. Jg. (2019), S. 245–257, hier S. 250.

Die Vorgehensweise entspricht den Grundsätzen zur Quantifizierung teilentgeltlicher Veräußerungsvorgänge. Siehe zur gleichlaufenden Diskussion im Rahmen des § 6 Abs. 5 EStG Graw, Christian: Teilentgeltliche Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern bei Mitunternehmerschaften – strenge vs. modifizierte Trennungstheorie, in: FR, 97. Jg. (2015), S. 260–267. Und Weber-Grellet, Heinrich: Einbringungen und teilentgeltliche Veräußerungen im Bilanzsteuerrecht, in: DB, 72. Jg. (2019), S. 2201–2211. A. A. BFH-Urteil vom 02.10.2018, IV R 24/15, in: juris, II.3.b)aa)(2)(d)(aa): der im Spitzenausgleich keine Gegenleistung für den Erwerb der übertragenen Wirtschaftsgüter sieht; BFH-Urteil vom 17.02.1994, VIII R 13/94, in: BStBl. II 1994, S. 809, 2.b)bb): die Vorstellung soll nicht zur Folge haben, dass jeder Gesellschafter bereits während des Bestehens einer Personengesellschaft einen eigenen Gewerbebetrieb unterhält, den er ggfs. gegen Zahlung eines Spitzenausgleichs im Falle der Realteilung „mitnimmt“ (Hervorhebung im Original). Diese früher vertretene Ansicht hat der BFH mit der Ablehnung der Bilanzbündeltheorie auch für die Realteilung aufgegeben. In der Hand der Gesellschaft liegt ein einheitlicher Betrieb vor.

Vgl. Pupeter, Alexander, in: Widmann/Mayer Umwandlungsrecht Kommentar, 145. Erg.-Lfg. Juli 2014, Bonn 2021, Anhang 10 Rz. 1605–1611; Littmann, Eberhard: Zur Frage der Gewinnrealisierung beim Austausch von Beteiligungen an Personengesellschaften, in: INF, 17. Jg. (1963), S. 241–245, hier S. 244–245.

Niehus, Ulrich/Wilke, Helmuth: Wirkungen und Folgewirkungen der aktuellen Rechtsprechung zur Realteilung unter Berücksichtigung des neuen Realteilungserlasses, in: Ubg, 12. Jg. (2019), S. 194–212, hier S. 209; ablehnend auch Reiß, Wolfram: Die Realteilung (Teil II), in: FR, 99. Jg. (2017), S. 554–561, hier S. 559–560.

Siehe Abschnitt 3.​5.​1.​4.​1.​1.

So auch Biergans, Enno: Die Realteilung von Mitunternehmerschaften, in: DStR, 14. Jg. (1976), S. 387–403, hier S. 396; im Ergebnis Niehus, Ulrich/Wilke, Helmuth: Wirkungen und Folgewirkungen der aktuellen Rechtsprechung zur Realteilung unter Berücksichtigung des neuen Realteilungserlasses, in: Ubg, 12. Jg. (2019), S. 194–212, hier S. 209; Siegel, Theodor: Respekt vor dem Subjektsteuerprinzip als Antwort auf die offenen Fragen der Realteilung, in: DB, 69. Jg. (2016), S. 2245–2256, hier S. 2256: soweit sich der Ausgleich auf Anschaffungskosten bezieht, soll dieser i. S. e. Anschaffungskostenerstattung erfolgsneutral erfolgen; vgl. auch Pupeter, Alexander, in: Widmann/Mayer Umwandlungsrecht Kommentar, 145. Erg.-Lfg. Juli 2014, Bonn 2021, Anhang 10 Rz. 1601; Bock, Christoph: Die Realteilung von Personengesellschaften im Einkommensteuerrecht, Diss., Frankfurt am Main 2011, S. 85.

Vgl. dazu auch Niehus, Ulrich/Wilke, Helmuth: Die Besteuerung der Personengesellschaften, 8. Aufl., Stuttgart 2020, S. 269–270: dies könnte zugleich durch eine Verlustentstehung ausgeglichen werden. Ebenso Pupeter, Alexander, in: Widmann/Mayer Umwandlungsrecht Kommentar, 145. Erg.-Lfg. Juli 2014, Bonn 2021, Anhang 10 Rz. 1601.

Im Ergebnis Geissler, Michael: Gewinnrealisierung am Ende eines Unternehmens, Diss., Stuttgart 1999, S. 211; Grubert, Thomas/Hall, Jennifer: Die steuerliche Realteilung von Mitunternehmerschaften, Villingen-Schwenningen 2007, S. 38; Seer, Roman, in: Kirchhof/Seer EStG Kommentar, hrsg. von Paul Kirchhof/Roman Seer, 21. Aufl., Köln 2022, § 16 Rz. 98. Vgl auch Fn. 48 im Kapitel 8.

Zu den Gewinnrealisationsgrundsätzen siehe Abschnitt 3.​5.

Vgl. Luckey, Günter: Steuerliche Gewinnrealisierung bei Umwandlung von Unternehmungen und Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, Diss., Wiesbaden 1977, S. 242; Siegel, Theodor: Respekt vor dem Subjektsteuerprinzip als Antwort auf die offenen Fragen der Realteilung, in: DB, 69. Jg. (2016), S. 2245–2256, hier S. 2256: in voller Höhe steuerpflichtig und Reiß, Wolfram: Die Realteilung (Teil II), in: FR, 99. Jg. (2017), S. 554–561, hier S. 558–559: weil er so unmittelbar einen Teil der stillen Reserven realisiert hat; ebenso Niehus, Ulrich/Wilke, Helmuth: Wirkungen und Folgewirkungen der aktuellen Rechtsprechung zur Realteilung unter Berücksichtigung des neuen Realteilungserlasses, in: Ubg, 12. Jg. (2019), S. 194–212, hier S. 209; Bock, Christoph: Die Realteilung von Personengesellschaften im Einkommensteuerrecht, Diss., Frankfurt am Main 2011, S. 85.

So Niehus, Ulrich/Wilke, Helmuth: Wirkungen und Folgewirkungen der aktuellen Rechtsprechung zur Realteilung unter Berücksichtigung des neuen Realteilungserlasses, in: Ubg, 12. Jg. (2019), S. 194–212, hier S. 209; Pupeter, Alexander, in: Widmann/Mayer Umwandlungsrecht Kommentar, 145. Erg.-Lfg. Juli 2014, Bonn 2021, Anhang 10 Rz. 1601; Biergans, Enno: Die Realteilung von Mitunternehmerschaften, in: DStR, 14. Jg. (1976), S. 387–403, hier S. 397; für eine volle Gewinnrealisation, insoweit stille Reserven vergütet werden auch Reiß, Wolfram: Die Realteilung (Teil I), in: FR, 99. Jg. (2017), S. 458–468, hier S. 559–560.

Siehe auch Abschnitt 8.3.3.2. Dies erkennt auch Paus, Bernhard: Neue Rechtserkenntnisse zur Realteilung, in: FR, 75. Jg. (1993), S. 598–601, hier S. 599.

Vgl. Levedag, Christian: Der Realteilungserlass vom 20.12.2016 – Anmerkung aus Sicht der Rechtsprechung, in: GmbHR, 108. Jg. (2017), S. 113–123, hier S. 121; Wacker, Roland: Realteilung einer Personengesellschaft, in: Steuerberater-Jahrbuch 2003/2004, hrsg. von Norbert Herzig u. a., Köln 2003/2004, S. 81–100, hier S. 93; Kulosa, Egmont, in: Herrmann/Heuer/Raupach EStG KStG Kommentar, hrsg. von Johanna Hey/Michael Wendt, 21. Aufl., 290. Erg.-Lfg. Januar 2019, Köln 2022, § 16 Rz. 556; Littmann, Eberhard: Zur Frage der Gewinnrealisierung beim Austausch von Beteiligungen an Personengesellschaften, in: INF, 17. Jg. (1963), S. 241–245, hier S. 244; Siegel, Theodor: Respekt vor dem Subjektsteuerprinzip als Antwort auf die offenen Fragen der Realteilung, in: DB, 69. Jg. (2016), S. 2245–2256, hier S. 2256; Märkle, Rudi/Franz, Roland: Die Realteilung von Mitunternehmerschaften, in: Gestaltung und Abwehr im Steuerrecht, Festschrift für Klaus Korn, hrsg. von Dieter Carlé, Bonn 2005, S. 365–375, hier S. 370; Wendt, Michael: Umstrukturierungsvorgänge bei Personengesellschaften, in: DStJG – Umstrukturierung und Steuerrecht, hrsg. von Joachim Hennrichs, Köln 2020, S. 199–282, hier S. 275–276: volle Gewinnrealisation; BFH-Urteil vom 10.12.1991, VIII R 69/86, in: BStBl. II 1992, S. 385, B.I.1.: „Wertausgleich auf Grundlage von stillen Reserven“; ebenfalls differenzierend BFH-Urteil vom 01.12.1992, VIII R 57/90, in: BStBl. II 1994, S. 607, III.1.: spricht von Wertausgleich; ebenso Pupeter, Alexander, in: Widmann/Mayer Umwandlungsrecht Kommentar, 145. Erg.-Lfg. Juli 2014, Bonn 2021, Anhang 10 Rz. 1587.

Ebenso Biergans, Enno: Die Realteilung von Mitunternehmerschaften, in: DStR, 14. Jg. (1976), S. 387–403, hier S. 396; zutreffend auch Luckey, Günter: Steuerliche Gewinnrealisierung bei Umwandlung von Unternehmungen und Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, Diss., Wiesbaden 1977, S. 239–240; Grubert, Thomas/Hall, Jennifer: Die steuerliche Realteilung von Mitunternehmerschaften, Villingen-Schwenningen 2007, S. 32; siehe Abschnitt 8.1. A. A. wohl als Spitzenausgleich verstehend Pupeter, Alexander, in: Widmann/Mayer Umwandlungsrecht Kommentar, 145. Erg.-Lfg. Juli 2014, Bonn 2021, Anhang 10 Rz. 1587; ebenso Levedag, Christian: Der Realteilungserlass vom 20.12.2016 – Anmerkung aus Sicht der Rechtsprechung, in: GmbHR, 108. Jg. (2017), S. 113–123, hier S. 121.

Siehe dazu Abschnitt 8.3.3.4.2.

Vgl. BFH-Urteil vom 10.02.1972, IV 317/65, in: BStBl. II 1972, S. 419, 3. Vgl. auch Littmann, Eberhard: Zur Frage der Gewinnrealisierung beim Austausch von Beteiligungen an Personengesellschaften, in: INF, 17. Jg. (1963), S. 241–245, hier S. 244–245. Privat veranlasst und steuerlich unbeachtlich so Niehus, Ulrich/Wilke, Helmuth: Wirkungen und Folgewirkungen der aktuellen Rechtsprechung zur Realteilung unter Berücksichtigung des neuen Realteilungserlasses, in: Ubg, 12. Jg. (2019), S. 194–212, hier S. 210: mittelbar wird damit die Einkommensteuer entrichtet, die der Gesellschafter bei einer richtigen Zuordnung stiller Reserven selbst hätte tragen müssen. A. A. Märkle, Rudi/Franz, Roland: Die Realteilung von Mitunternehmerschaften, in: Gestaltung und Abwehr im Steuerrecht, Festschrift für Klaus Korn, hrsg. von Dieter Carlé, Bonn 2005, S. 365–375, hier S. 370.

Vgl. Geissler, Michael: Gewinnrealisierung am Ende eines Unternehmens, Diss., Stuttgart 1999, S. 209: bezeichnet dies als „echten“ (Hervorhebung im Original) Spitzenausgleich, der zur vollen Gewinnrealisierungspflicht führt; Levedag, Christian: Der Realteilungserlass vom 20.12.2016 – Anmerkung aus Sicht der Rechtsprechung, in: GmbHR, 108. Jg. (2017), S. 113–123, hier S. 121: wendet die Trennungstheorie an; ebenso Wacker, Roland: Realteilung einer Personengesellschaft, in: Steuerberater-Jahrbuch 2003/2004, hrsg. von Norbert Herzig u. a., Köln 2003/2004, S. 81–100, hier S. 93; Kulosa, Egmont, in: Herrmann/Heuer/Raupach EStG KStG Kommentar, hrsg. von Johanna Hey/Michael Wendt, 21. Aufl., 290. Erg.-Lfg. Januar 2019, Köln 2022, § 16 Rz. 556: teilweise Gewinnrealisierung; Siegel, Theodor: Respekt vor dem Subjektsteuerprinzip als Antwort auf die offenen Fragen der Realteilung, in: DB, 69. Jg. (2016), S. 2245–2256, hier S. 2252–2256: fasst die Leistung indes unter den Spitzenausgleich; für eine volle Gewinnrealisation, falls stille Reserven vergütet werden Reiß, Wolfram: Die Realteilung (Teil II), in: FR, 99. Jg. (2017), S. 554–561, hier S. 559–560; für eine Steuerneutralität Sieker, Susanne, in: Lademann EStG Kommentar, hrsg. von Fritz Lademann/Günter Söffing, 254. Erg.-Lfg. Juni 2020, Stuttgart 2021, § 16 Rz. 583; so bereits BFH-Urteil vom 10.02.1972, IV 317/65, in: BStBl. II 1972, S. 419, 3.

Siehe Abschnitt 7.​3.​1.

Vgl. Reiß, Wolfram: Die Realteilung (Teil II), in: FR, 99. Jg. (2017), S. 554–561, hier S. 558–559; Siegel, Theodor: Respekt vor dem Subjektsteuerprinzip als Antwort auf die offenen Fragen der Realteilung, in: DB, 69. Jg. (2016), S. 2245–2256, hier S. 2252–2254; siehe auch die ökonomische Betrachtung bei Bareis, Peter: Zur systemgerechten Behandlung von Realteilungen, in: DB, 69. Jg. (2016), S. 2973–2982, hier S. 2980–2982. Der BFH hat grundlos eine neue Fallgruppe eröffnet, so Levedag, Christian: Gesellschafter: Ausscheiden aus einer Freiberuflersozietät gegen Übertragung eines Teilbetriebs und Gewährung einer Rente, in: GmbHR, 107. Jg. (2016), S. 370–380, hier S. 379: die Abgrenzung zur „sonstigen Gegenleistung“ dürfte in der Praxis Schwierigkeiten aufwerfen.

Siehe dazu Abschnitt 8.3.3.4.1.

Siehe Abschnitt 6.​1.​3.​1.

Siehe Abschnitt 6.​1.​1; ebenso Levedag, Christian: Gesellschafter: Ausscheiden aus einer Freiberuflersozietät gegen Übertragung eines Teilbetriebs und Gewährung einer Rente, in: GmbHR, 107. Jg. (2016), S. 370–380, hier S. 378–379.

Kritisch dazu Levedag, Christian: Gesellschafter: Ausscheiden aus einer Freiberuflersozietät gegen Übertragung eines Teilbetriebs und Gewährung einer Rente, in: GmbHR, 107. Jg. (2016), S. 370–380, hier S. 378–379: „kein Raum“ für die gleichzeitige Annahme einer Veräußerung. Vgl. auch Wendt, Michael: Ausscheiden gegen Sachwertabfindung – die „unechte“ Realteilung der Personengesellschaft, in: FR, 98. Jg. (2016), S. 536–542, hier S. 542.

Kritisch auch Levedag, Christian: Der Realteilungserlass vom 20.12.2016 – Anmerkung aus Sicht der Rechtsprechung, in: GmbHR, 108. Jg. (2017), S. 113–123, hier S. 121–122; und Reiß, Wolfram: Die Realteilung (Teil II), in: FR, 99. Jg. (2017), S. 554–561, hier S. 558–559; Kulosa, Egmont, in: Herrmann/Heuer/Raupach EStG KStG Kommentar, hrsg. von Johanna Hey/Michael Wendt, 21. Aufl., 290. Erg.-Lfg. Januar 2019, Köln 2022, § 16 Rz. 543; siehe auch Paus, Bernhard: Neue Antworten und neue Fragen zu Problemen der Realteilung, in: DStZ, 104. Jg. (2016), S. 288–296, hier S. 293–294; kein Veräußerungs- sondern ein Aufgabegewinn auch Wendt, Michael: Umstrukturierungsvorgänge bei Personengesellschaften, in: DStJG – Umstrukturierung und Steuerrecht, hrsg. von Joachim Hennrichs, Köln 2020, S. 199–282, hier S. 269: der Vorsitzende des III. Senats widerspricht damit seinem eigenen Senat.

Im Ergebnis auch Siegel, Theodor: Respekt vor dem Subjektsteuerprinzip als Antwort auf die offenen Fragen der Realteilung, in: DB, 69. Jg. (2016), S. 2245–2256, hier S. 2252–2254; Wendt, Michael: Umstrukturierungsvorgänge bei Personengesellschaften, in: DStJG – Umstrukturierung und Steuerrecht, hrsg. von Joachim Hennrichs, Köln 2020, S. 199–282, hier S. 269; Reiß, Wolfram: Die Realteilung (Teil II), in: FR, 99. Jg. (2017), S. 554–561, hier S. 558–559.

Der lautet: „Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert, so sind die Veräußerungspreise anzusetzen.“

Siehe Abschnitt 7.​3.​4.​2.​2.

Befürwortend Knobbe-Keuk, Brigitte: Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., Köln 1993, S. 860; Winkemann, Thomas: Die Realteilung – eine Zwischenbilanz, in: BB, 59. Jg. (2004), S. 130–136, hier S. 134–135; Niehus, Ulrich/Wilke, Helmuth: Wirkungen und Folgewirkungen der aktuellen Rechtsprechung zur Realteilung unter Berücksichtigung des neuen Realteilungserlasses, in: Ubg, 12. Jg. (2019), S. 194–212, hier S. 210; die Gestaltung zumindest nicht ablehnend, aber im Sachverhalt nicht vorliegend BFH-Urteil vom 01.12.1992, VIII R 57/90, in: BStBl. II 1994, S. 607, III.2.b)aa); Wendt, Michael: Umstrukturierungsvorgänge bei Personengesellschaften, in: DStJG – Umstrukturierung und Steuerrecht, hrsg. von Joachim Hennrichs, Köln 2020, S. 199–282, hier S. 275–276: rät die „Kriegskasse“ rechtzeitig durch Gewinnthesaurierung zu füllen; erachtet Einlagen oder Kreditaufnahmen in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang als schädlich. Kritisch Paus, Bernhard: Neue Antworten und neue Fragen zu Problemen der Realteilung, in: DStZ, 104. Jg. (2016), S. 288–296, hier S. 293; Bareis, Peter: Zur systemgerechten Behandlung von Realteilungen, in: DB, 69. Jg. (2016), S. 2973–2982, hier S. 2973–2978: schlägt vor „Kapitalmaßnahmen“ zur Anpassung der Beteiligungsquoten an die zu übernehmenden Wirtschaftsgüter vorzunehmen, um einen Spitzenausgleich zu vermeiden.

Vgl. Carlé, Dieter/Bauschatz, Peter: Die „neue“ Realteilung nach § 16 Abs. 3 EStG, in: kösdi, 35. Jg. (2002), S. 13133–13145, hier S. 13143; Schallmoser, Ulrich, in: Brandis/Heuermann Ertragsteuerrecht Kommentar, hrsg. von Bernd Heuermann/Peter Brandis, 158. Erg.-Lfg. August 2021, München 2022, § 16 Rz. 420.

So aber insbesondere in der älteren Literatur Littmann, Eberhard: Zur Frage der Gewinnrealisierung beim Austausch von Beteiligungen an Personengesellschaften, in: INF, 17. Jg. (1963), S. 241–245, hier S. 244; dem zustimmend Böttcher, Conrad/Beinert, Jörg: Realteilung einer Mitunternehmerschaft unter Berücksichtigung von Ausgleichszahlungen, in: DB, 16. Jg. (1963), 1405–1408, hier S. 1408; Keuk, Brigitte: Die Realteilung des Vermögens von Personengesellschaften (Teil II), in: DB, 25. Jg. (1972), S. 643–646, hier S. 643. Vgl. Luckey, Günter: Steuerliche Gewinnrealisierung bei Umwandlung von Unternehmungen und Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter, Diss., Wiesbaden 1977, S. 240–241: es liegt keine anteilige Veräußerung gleichwie beim Spitzenausgleich vor, da der Gesellschafter den Geldbetrag nicht für die Überlassung eines Mehrbetrags erhält, sondern der Geldbetrag als Teil des Vermögens verteilt wird.

Siehe Abschnitt 2.​1.​2.​1.

Musil, Andreas: Die Realteilung von Personengesellschaften – Eine problematische Rechtsfigur, in: DB, 58. Jg. (2005), S. 1291–1295, hier S. 1295; Wacker, Roland, in: Schmidt EStG Kommentar, hrsg. von Heinrich Weber-Grellet, 41. Aufl., München 2022, § 16 Rz. 544: ebenfalls kritisch, da „verdecker Wertausgleich“; dem zustimmend Seer, Roman, in: Kirchhof/Seer EStG Kommentar, hrsg. von Paul Kirchhof/Roman Seer, 21. Aufl., Köln 2022, § 16 Rz. 217; ebenso Schallmoser, Ulrich, in: Brandis/Heuermann Ertragsteuerrecht Kommentar, hrsg. von Bernd Heuermann/Peter Brandis, 158. Erg.-Lfg. August 2021, München 2022, § 16 Rz. 420; ausdrücklich offengelassen BFH-Urteil vom 17.09.2015, III R 49/13, in: BStBl. II 2017, S. 37, III.4.g): in dem Sachverhalt wurden dem Teilbetrieb zuvor erhebliche liquide Mittel zugeordnet, die im Betrieb bereits vorhanden waren. A. A. mit ökonomischer Betrachtung Bareis, Peter: Realteilung, Gesellschaftsvertrag und Besteuerung, in: DStZ, 105. Jg. (2017), S. 641–650.

Vgl. dazu Paus, Bernhard: Neue Antworten und neue Fragen zu Problemen der Realteilung, in: DStZ, 104. Jg. (2016), S. 288–296, hier S. 293: sieht in „Sonderfällen“ bei gezielter Aufnahme, einen Gestaltungsmissbrauch vorliegen. Siehe auch Rogall, Matthias: Steuerneutrale Bar- und Sachabfindung beim Ausscheiden aus Personengesellschaften – zum Verhältnis von § 6 Abs. 5 EStG zu § 16 EStG, in: DStR, 44. Jg. (2006), 731–736, hier S. 735; IDW: Steuerliche Realteilung, Düsseldorf 2020, Rz. 73: dient bei engem zeitlichem und sachlichem Zusammenhang der Darlehensaufnahme zur anschließenden Realteilung nicht den „betrieblichen Finanzierungsnotwendigkeiten“. Keinen Gestaltungsmissbrauch annehmend Bareis, Peter: Ein kurzes Zwischenfazit zur aktuellen Diskussion um die Realteilung, in: FR, 99. Jg. (2017), S. 561–563, hier S. 563.

BFH-Urteil vom 19.09.2012, IV R 11/12, in: BFHE 239, S. 76, III.1.b); offengelassen auch von FG Hamburg vom 18.04.2012, 3 K 89/11, in: juris, I.2.d); wohl zulassend BFH-Urteil vom 01.12.1992, VIII R 57/90, in: BStBl. II 1994, S. 607, unter II.2.b).

Siehe dazu Abschnitt 7.​5.​5.

Für die Realteilung BFH-Urteil vom 19.09.2012, IV R 11/12, in: BFHE 239, S. 76, III.1.b); BFH-Urteil vom 16.12.2015, IV R 8/12, in: BStBl. II 2017, S. 766, B.II.3.b). Die zeitpunktbezogene Betrachtungsweise gilt für Anteilsübertragungen (§ 6 Abs. 3 und § 6 Abs. 5 EStG) und für Einbringungen nach §§ 20 und 24 UmwStG.

Vgl. zur Einbringung nach §§ 20, 24 UmwStG BFH-Urteil vom 25.11.2009, I R 72/08, in: BStBl. II 2010, S. 471, unter II.3.; BFH-Urteil vom 10.09.2020, IV R 14/18, in: BStBl. II 2021, S. 367, B.II.1.d): im Rahmen des § 6 Abs. 3 EStG ist die Veräußerung wesentlichen Betriebsvermögens eine „juristische Sekunde“ vorab ausreichend.

Vgl. BFH-Urteil vom 10.03.2016, IV R 22/13, in: juris, II.2.a); BFH-Urteil vom 06.09.2000, IV R 18/99, in: BStBl. II 2001, S. 229, 3.c): dies kann sich positiv auf den Steuerpflichtigen auswirken, „indem in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung erfolgte Aufdeckung von stillen Reserven in den tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn einbezogen werden“, aber auch nachteilig, „indem die Entziehung stiller Reserven in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung den gesamten Vorgang als nicht tarifbegünstigt erscheinen lässt“.

Siehe Abschnitt 4.​2.

Siehe Abschnitt 8.1.

Siehe Abschnitt 7.​5.​5.