5. Vereinbarkeit mit dem Grundgesetz

Dem Steuergesetzgeber steht es nach Auffassung der BVerfG allerdings grundsätzlich frei, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen.¹³⁷ So darf er „nicht nur durch Ge- und Verbote, sondern ebenso durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen.“¹³⁸ Dadurch kann der Gesetzgeber den Bürger auch durch Sonderbelastung eines unerwünschten Verhaltens oder durch steuerliche Verschonung eines erwünschten Verhaltens zu einem bestimmten Tun oder Unterlassen drängen.¹³⁹ Hierfür ist jedoch erforderlich, dass der Förderungs- und Lenkungszweck zum einen von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen wird und andererseits auch gleichheitsgerecht ausgestaltet ist.¹⁴⁰ Das BVerfG verlangt, dass „der Lenkungszweck mit hinreichender Bestimmtheit tatbestandlich vorgezeichnet ist“¹⁴¹, weswegen auch die Umdeutung einer Fiskalzwecknorm in eine Lenkungsnorm nicht möglich ist.¹⁴² Der Förder- oder Lenkungszweck muss erkennbar im Gesetzgebungsverfahren – Gesetzestext oder Gesetzesmaterialien – zum Ausdruck kommen.¹⁴³

Der Gesetzgeber darf unabhängig davon, ob mit einer Steuernorm allein Fiskalzwecke oder auch außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele verfolgt werden, vereinfachen und typisieren.¹⁴⁴ Vereinfachungen sollen die Steuerrechtsanwendung erleichtern, praktikabler und wirtschaftlicher gestalten sowie Überkompliziertheit und Undurchführbarkeit der Gesetze verhindern.¹⁴⁵ „Die wesentliche Funktion der Typisierung im Steuerrecht ist die Entlastung des Rechtsanwenders im Massenfallrecht.“¹⁴⁶ Der Gesetzgeber ist daher bei der Ordnung von Massenerscheinungen grundsätzlich befugt, „die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt“¹⁴⁷, und auf dieser Grundlage generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen.¹⁴⁸ Hierbei muss er allerdings realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zu Grunde legen, darf also keinen atypischen Fall als Leitbild wählen.¹⁴⁹ Im Übrigen muss die Typisierung zur Vereinfachung geeignet, erforderlich und angemessen sein.¹⁵⁰ Der Gewinn an Praktikabilität darf nicht durch einen beträchtlichen Verlust an Einzelfallgerechtigkeit erkauft werden.¹⁵¹ Eine zulässige Typisierung setzt voraus, dass mit ihr verbundene „Härten und Ungerechtigkeiten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären“ und dass diese „lediglich eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und der Verstoß gegen den Gleichheitssatz nicht sehr intensiv ist.“¹⁵² Zudem ist die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers bei bevorzugender Typisierung weiter gespannt als bei benachteiligender Typisierung.¹⁵³

Durch Missbrauchsvermeidung soll schließlich die Gleichmäßigkeit der Besteuerung sichergestellt werden, die durch Steuermissbrauch, also die Inanspruchnahme von Steuervorteilen entgegen der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der vom Gesetzgeber in zulässiger Weise verfolgten Regelungsziele, gefährdet ist.¹⁵⁴ Dementsprechend kann das Ziel der Bekämpfung von legalen, aber unerwünschten Steuergestaltungen ein legitimer Zweck zur Rechtfertigung von Ungleichbehandlungen i. S. d. Art. 3 Abs. 1 GG sein.¹⁵⁵ Systematisch handelt es sich bei spezialgesetzlichen Missbrauchsbekämpfungsvorschriften um Vereinfachungszwecknormen zur Durchsetzung des Fiskalzwecks.¹⁵⁶ Daher müssen typisierende Missbrauchsvorschriften in der Körperschaftbesteuerung die allgemeinen Voraussetzungen an steuergesetzliche Vereinfachungszwecknormen einhalten.¹⁵⁷ Dazu gehört, dass aufgrund des Verhältnismäßigkeitsprinzips eine zielgenaue Typisierung des zu erfassenden Missbrauchs vorgenommen werden muss.¹⁵⁸ Insbesondere muss sich eine gesetzliche Typisierung „realitätsgerecht am typischen Fall orientieren“ und darf „keinen atypischen Fall als Leitbild wählen“.¹⁵⁹ Die Vorteile der Typisierung dürfen nicht außer Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendigerweise verbundenen Ungleichbehandlung stehen, wobei die gleichzeitige Erfassung von Fällen, die keinen Missbrauch darstellen, als unvermeidbare, verfassungsrechtlich hinzunehmende Folge des Einsatzes von Vereinfachungszwecknormen zu betrachten ist, soweit es sich dabei nur um Einzelfälle handelt.¹⁶⁰ Zudem darf rechtsfolgenseitig keine höhere Belastung ausgelöst werden als bei nichtmissbräuchlichem Verhalten.¹⁶¹ Im Übrigen gilt, dass dem Steuerpflichtigen eine Möglichkeit zur Widerlegung der Missbrauchsvermutung umso eher eingeräumt werden muss, je gröber der Gesetzgeber den Missbrauchstatbestand fasst.¹⁶²

Im Übrigen wird vereinzelt vertreten, dass fiskalische Zwecke, die über das bloße Erzielen von Einnahmen i. S. d. § 3 Abs. 1 AO hinausgehen¹⁶³, als sog. qualifizierte Fiskalzwecke eine Rechtfertigung begründen könnten.¹⁶⁴ Denn das Steuersystem müsse auch dafür Sorge tragen, das Wohlstandsgrundlagen überhaupt in Deutschland vorhanden seien und hier auch vorhanden blieben.¹⁶⁵ Dieser Zweck sei dem einfachen Fiskalzweck der Erzielung von Einnahmen vorgelagert.¹⁶⁶ Durchbrechungen des Art. 3 Abs. 1 GG ermöglichten es nämlich, „steuerlichen Trittbrettfahrern entgegen zu treten, die zwar die Infrastruktur eines Landes ausnutzen, aber nicht bereit sind, sich an den damit verbundenen finanziellen Lasten zu beteiligen“.¹⁶⁷ Eine gleichheitsgerechte Besteuerung sei nur zu gewährleisten, wenn möglichst viele Personen die Lasten und Kosten dafür übernähmen.¹⁶⁸

In Rechtsprechung und Literatur hat eine Rechtfertigung über qualifizierte Fiskalzwecke bereits in der Debatte um die Verfassungsmäßigkeit der sog. Mindestbesteuerung des § 10d Abs. 2 EStG 2002 und der darin geregelten interperiodischen Verlustabzugsbeschränkung Anklang gefunden.¹⁶⁹ Desens hat die Anwendbarkeit qualifizierter Fiskalzwecke („Verstetigung der Staatseinnahmen“, „bessere Kalkulierbarkeit der Haushalte“) in diesem Zusammenhang jedoch selbst dahingehend eingegrenzt, als dass dieser Rechtfertigungsgrund beim endgültigen Untergang von Verlustvorträgen und der damit einhergehenden Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips allein nicht mehr greifen könne, da der Verlust der Verlustvortrages nicht nur eine Verstetigung der Staatseinnahmen, sondern eine Erhöhung dieser bewirke.¹⁷⁰ Ganz in diesem Sinne hat sich dann auch der BFH in seinem Beschluss zur Zinsschranke zwar erneut mit dem qualifizierten Fiskalzweck (Sicherung des inländischen Steuersubstrats) als Rechtfertigungsgrund auseinandergesetzt, einen solchen Zweck jedoch wieder nur als allgemeinen Fiskalzweck qualifiziert und festgestellt, dass Gewinnverlagerungen im Konzern (mittels Fremdfinanzierung) nach steuerrechtlichen Maßstäben grundsätzlich nicht zu sanktionieren seien, „wenn die Grenze des Rechtsmissbrauchs nicht überschritten wird.“¹⁷¹ Diese Einschätzung entspricht auch der herrschenden Meinung in der Literatur¹⁷² und wurde von weiteren Literaturstimmen bereits sowohl in Hinblick auf die Lizenzschranke¹⁷³ als auch die Entwürfe der GloBE-Regeln¹⁷⁴ geteilt. Auch wenn die höchstrichterliche Beurteilung der Zinsschranke durch das BVerfG noch aussteht,¹⁷⁵ wird vorliegend der allgemeinen Einordnung qualifizierter Fiskalzwecke in ihrer bisherigen Form als untaugliche Rechtfertigungsgründe gefolgt. Auch die Sicherung des Steuersubstrats ist stets ein inhärentes Ziel der Steuererhebung.¹⁷⁶ Bei nicht intendierten Abweichungen in der Besteuerung ist der Gesetzgeber daher richtigerweise darauf zu verweisen, diesen Abweichungen systemkonform im Rahmen von hinreichend zielgenauen Missbrauchsbekämpfungsvorschriften oder aber durch eine Nachjustierung der bestehenden Steuervorschriften Einhalt zu gebieten.

Denn IIR und UTPR sind in dieser Hinsicht aus unterschiedlichen Gründen nicht zielgenau genug, sondern erfassen zwar auch, aber nicht weit überwiegend missbräuchliche Gestaltungen.¹⁸⁶ IIR und UTPR machen die Erhebung der Top-up Tax im Wesentlichen davon abhängig, ob eine effektive Niedrigbesteuerung im Land einer direkt oder indirekt beherrschten Konzerneinheit (IIR) bzw. irgendeiner anderen (ausländischen) Konzerneinheit (UTPR) ermittelt wird. Daher besteht die Gefahr, dass der Gesetzgeber in nach Ansicht des BVerfG unzulässiger Weise „eine abstrakte Missbrauchsgefahr zum Anlass für eine vom typischen Missbrauchsfall losgelöste und über diese hinausgehende generelle“ Regelung nimmt.¹⁸⁷ Allein die niedrige Steuerbelastung in einem anderen Land rechtfertigt noch nicht die Annahme eines missbräuchlichen Handelns des Steuerpflichtigen.¹⁸⁸ Es hilft daher auch nicht weiter, dass für den typisierenden Ansatz des verfassungsrechtlich bedenklichen Jurisdictional Blending, welches gegenüber den beiden alternativen Methoden (Global Blending und Entity Approach)¹⁸⁹ zur Ermittlung des effektiven Steuersatzes eines Konzerns den Vorzug erhalten hat,¹⁹⁰ grundsätzliche gute Gründe bestehen.¹⁹¹ Denn auch bei Abstellen auf die Niedrigbesteuerung anderer Konzerneinheiten unter Nutzung des Entity-Approach wären die GloBE-Regeln aufgrund der weiterhin bestehenden Durchbrechung des Trennungsprinzips rechtfertigungsbedürftig. Folglich ist entscheidend, ob weitere Tatbestandsmerkmale der IIR und UTPR zu einer ausreichenden Missbrauchstypisierung führen.¹⁹²

Dafür spricht zunächst die Beschränkung des persönlichen Anwendungsbereichs auf multinationale Konzerne und die von diesen beherrschten Konzerneinheiten, die Befreiung der Excluded Entities sowie die De-minimis-Ausnahme. Denn nur in dem verbleibenden Rahmen sind grenzüberschreitende Steuergestaltungen zur Gewinnverlagerung überhaupt ernsthaft zu erwarten. Andererseits richten sich IIR und UTPR grundsätzlich¹⁹³ nur gegen multinationale Konzerne mit einem konsolidierten Mindestumsatz von 750 Mio. Euro, was die Frage aufwirft, ob es an einer folgerichtigen Umsetzung fehlt, wenn vergleichbare Gestaltungen durch kleinere Konzerne nicht erfasst werden.¹⁹⁴ Bei diesen sind missbräuchliche Gewinnverlagerungen nämlich bis zu einer bestimmten Konzerngröße ebenso denkbar. Vor dem Hintergrund, dass die Gesetzesbegründung zur Einführung der länderbezogenen Berichterstattung nach § 138a AO (Country-by-Country Reporting) im Jahr 2016, die eine ebenso hohe Konzernumsatzschwelle aufweist, von ca. 10.000 betroffenen Unternehmen ausging¹⁹⁵ und daher auch die Anzahl der von den deutschen GloBE-Regeln betroffenen Unternehmen etwa in diesem Rahmen liegen könnte, kann dem Gesetzgeber jedoch ein gewisser Typisierungsspielraum zugestanden werden. Denn nicht nur die Anzahl der betroffenen Unternehmen, sondern auch die Komplexität der neuen Vorschriften wird der deutschen Finanzverwaltung wie auch den entsprechenden Konzernen einen erheblichen Verwaltungsaufwand aufbürden. Die OECD hat gute Gründe aufgeführt, weswegen die bereits für die länderbezogene Berichterstattung vorausgesetzte Umsatzhöhe auf die GloBE-Regeln übertragen werden soll.¹⁹⁶ Demgegenüber würde der Einbezug auch rein inländischer Fälle in die deutschen GloBE-Regeln eine hinreichende Typisierung weiter in die Ferne rücken lassen, da bei diesen kaum von relevanten Gewinnverlagerungsrisiken ausgegangen werden kann, sondern eine im Hochsteuerland Deutschland ergebende Niedrigbesteuerung in der weit überwiegenden Anzahl aus anderen, nicht als missbräuchlich zu beurteilenden Gründen hervorgehen würde.

Von herausgehobener Bedeutung für die Beurteilung der Missbrauchstypisierung ist aber die (formelhafte) Substanzausnahme („Substance-based Income Exclusion“). Nachdem eine solche Ausnahme zu Beginn der Initiative noch nicht konkret diskutiert wurde, da die BEPS-Risiken allgemein durch die Unterbindung von solchen steuerlichen Anreizen beseitigt werden sollten, die zur Unterschreitung des Mindeststeuersatzes führten (Begrenzung des Steuerwettbewerbs), führt die Substanzausnahme nunmehr zu einer nicht unwesentlichen Begrenzung des Anwendungsbereichs bzw. der steuerpflichtigen (Über-)Gewinne.¹⁹⁷ Die Regelung sieht vor, dass zunächst 8 % des Buchwerts der Sachanlagen und 10 % der Lohnkosten pauschal von den zuvor ermittelten staatenbezogenen Netto-GloBE-Einkünften abgezogen werden, um das Ergebnis daraus (staatenbezogener Übergewinn) sodann mit dem Top-up-Tax-Prozentsatz zu multiplizieren.¹⁹⁸ Innerhalb von 10 Jahren sollen diese abzuziehenden Beträge schrittweise auf das finale Niveau von jeweils 5 % abgesenkt werden.¹⁹⁹ Folglich sollen die Auswirkungen der GloBE-Regeln auf weniger BEPS-relevante Gewinne aus arbeits- und/oder sachanlagenintensiven Tätigkeiten (teils als Routinegewinne bezeichnet) und auf Unternehmen mit nur geringen Gewinnmargen reduziert werden. Doch begrenzt dies den Anwendungsbereich typischerweise auf missbräuchliche Gestaltungen? Nach Ansicht des Autors dürften Gewinnmargen von über 5–10 % in nicht unerheblicher Anzahl auch ohne missbräuchliche Gewinnverlagerungsgestaltungen erzielt werden können. So werden aufgrund der Substanzausnahme in den ersten 10 Jahren bis zu 37 % der Gewinne von Tochterunternehmen relevanter multinationaler Konzerne in der EU nicht der Mindeststeuer unterliegen.²⁰⁰ Anschließend wird sich dieser Anteil aufgrund der dann niedrigeren Prozentsätze auf schätzungsweise nur noch 22 % belaufen.²⁰¹ Dass demnach ca. 64 bis 78 % der erfassten Unternehmensgewinne auf missbräuchliche Gestaltungen zurückzuführen wären, erscheint weit hergeholt. Der im Rahmen der formelhaften Substanzausnahme herangezogene Maßstab ist nach Auffassung des Autors daher zu pauschal und ungeeignet, hinreichend sicher für jede einzelne Branche eine trennscharfe Differenzierung zwischen auf eigener wirtschaftlicher Tätigkeit beruhenden Gewinnen und auf missbräuchlichen Steuergestaltungen beruhenden Einkünften vorzunehmen.²⁰² Eine (zusätzliche) Differenzierung nach der Art der konkreten Einkünfte sowie die Möglichkeit für den Steuerpflichtigen, nachzuweisen, dass von GloBE erfasste Einkünfte auf einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit im niedrig besteuernden Land beruhen (vgl. zu dieser Herangehensweise § 8 Abs. 1 und 2 AStG),²⁰³ käme dem Ideal einer Missbrauchsbekämpfungszwecknorm wesentlich näher.²⁰⁴ IIR und UTPR weisen daher eine überschießende Regelungswirkung auf, indem eine Sanktionierung auch dann erfolgt, wenn die entsprechende Niederlassung in oder Geschäftsbeziehung zu einem Niedrigsteuerstaat nicht per se der missbräuchlichen Gewinnverlagerung dient. Die Substanzausnahme mutet in diesem Zusammenhang auch deshalb widersprüchlich an, da sie die rechtsfolgenseitig bei der Ermittlung der Top-up Tax auszunehmenden substanzbasierten Einkünfte und die darauf entrichteten Steuern auf Tatbestandsebene dennoch in die Ermittlung der Niedrigbesteuerung einbezieht. Es ist daher beispielsweise denkbar, dass diese Einkünfte, sollten sie effektiv mit weniger als 15 % besteuert sein, eine Niedrigbesteuerung und die Erhebung von Top-up Tax begründen, obwohl der Übergewinn selbst höher besteuert wird. Folgerichtig wirkt dies nicht.

Das Ergebnis einer nicht hinreichenden Ausrichtung der GloBE-Regeln auf missbräuchliche Gestaltungen verwundert allerdings auch nicht. Denn mit dem Ziel der allgemeinen Eingrenzung des internationalen Steuerwettbewerbs wird ein weiterer Zweck verfolgt, der gewissermaßen als gegenläufig beurteilt werden muss, da die Erreichung dieses Ziels einen wesentlich breiteren Anwendungsbereich voraussetzt. Dies mündet in einen Kompromiss, der keines der beiden Ziele vollständig verwirklichen kann. Folge dessen ist die Feststellung, dass die Regelungen in Hinblick auf die Missbrauchsvermeidung als überschießend²⁰⁵ beurteilt werden müssen, weil sie nicht nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen.

Auf Rechtsfolgenseite ist anzumerken, dass sich IIR und UTPR selbst im Falle einer missbräuchlichen Gestaltung häufig nicht gegen die für diese Gestaltung verantwortliche Konzerneinheit richten werden. In der Regel müssten sich IIR und UTPR gegen die die missbräuchliche Steuergestaltung herbeiführende Konzerneinheit richten,²⁰⁶ welche regelmäßig die Konzernobergesellschaft sein dürfte, die im Zweifel die Gestaltungen in den unteren Konzernebenen lenkt und dadurch eine Optimierung der steuerlichen Verhältnisse des Konzerns herbeiführen kann. Die IIR ist als primär anzuwendende Regel und aufgrund des Top-down-Ansatzes zwar im Grundsatz zunächst auf die Konzernobergesellschaft anzuwenden. Ob in der Praxis damit allerdings eine hinreichende Typisierung vorgenommen ist, hängt davon ab, ob lediglich in Einzelfällen tatsächlich andere Konzerneinheiten nach IIR und UTPR mit Top-up Tax belastet werden. Der Autor ist demgegenüber skeptisch. Denn es gibt viele denkbare Fälle, in denen andere Konzerneinheiten als die Entscheidungsträger zur Sicherung der Mindeststeuer herangezogen werden können. Zum einen können niedrigere Konzernebenen den neuen Vorschriften unterfallen, wenn der Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft eines in Deutschland tätigen Konzerns keine IIR einführt. Auch im Falle der Split-Ownership Rule findet die IIR im Ansässigkeitsstaat einer anderen, möglicherweise nicht an der Gestaltung der Konzernverhältnisse beteiligten Konzerneinheit Anwendung. Dies gilt ebenso für die UTPR, bei der regelmäßig keine Einflussmöglichkeit auf die niedrig besteuerte Konzerneinheit und deren Besteuerung besteht.²⁰⁷ Den insofern zur Steuer herangezogenen Konzerneinheiten ist eine Vermeidung der mit der Ungleichbehandlung verbundenen Härten demnach teils kaum möglich.²⁰⁸

Darüber hinaus droht Unternehmen, die im Verhältnis zu den niedrig besteuerten Konzerneinheiten relativ geringe Gewinne erzielen, bei der Anwendung von IIR und UTPR die Substanzbesteuerung,²⁰⁹ die eine besonders intensive Beeinträchtigung der betroffenen Konzerneinheiten begründet. Es ist daher auch möglich, dass zukünftige Niederlassungen in Niedrigsteuerländern oder Geschäftsbeziehungen zu dort ansässigen Konzerneinheiten in solchen Fällen aufgrund der Mindeststeuer trotz wirtschaftlicher, außersteuerlicher Interessen nicht durchgeführt werden können. Zudem sind an eine hinreichende Typisierung im Falle der UTPR auch deshalb so hohe Anforderungen zu stellen, weil eine Vor- bzw. Rücktragsmöglichkeit für die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben nicht zur Verfügung steht.²¹⁰ Die hierdurch geminderte Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen bleibt folglich dauerhaft unberücksichtigt und verschärft den Eingriff in Art. 3 Abs. 1 GG noch einmal besonders.

Zuletzt ist festzustellen, dass eine folgerichtige Missbrauchsbekämpfung auch dadurch in Frage gestellt wird, dass sich die Maßnahmen auf Sachverhalte begrenzen, in denen der effektive Steuersatz unter 15 % liegt und die Top-up Tax auch nur eine Anhebung der Steuerlast auf das Mindeststeuersatzniveau bewirkt.²¹¹ Würde der Gesetzgeber missbräuchliche Umgehungsgestaltungen umfassend und konsequent verhindern wollen, wäre das deutsche Steuerniveau als Maßstab zu erwarten, um das Prinzip der horizontalen Steuergerechtigkeit zu wahren.²¹² Andernfalls kann es aufgrund der hohen Besteuerung in Deutschland immer noch attraktiv sein, Gewinne (künstlich) ins Ausland zu verlagern.²¹³ Nur vor dem Hintergrund einer Ersatzbesteuerung ausländischen Steuersubstrats dürfte in der Besteuerung i. H. v. maximal 15 % mangels Vergleichbarkeit keine Ungleichbehandlung vorliegen, da die danach besteuerten Einkünfte nach den allgemeinen Regeln überhaupt nicht der deutschen Besteuerung unterliegen würden.²¹⁴ Eine Besteuerung aufgrund einer Missbrauchsbekämpfungszwecknorm unterstellt aber die Besteuerung eigentlich inländischen Steuersubstrats.

Im Ergebnis sind IIR und UTPR zwar geeignet, missbräuchliche Gewinnverlagerungen in gewissem Umfang zu verhindern. Der Preis dafür ist nach Auffassung des Autors jedoch – insbesondere aufgrund des aus oben genannten Gründen strenger anzulegenden Prüfungsmaßstabs – zu hoch, da eine hinreichende Typisierung nicht gewährleistet wird, sodass Zwecke der Missbrauchsbekämpfung die hervorgerufenen Ungleichbehandlungen i. R. v. Art. 3 Abs. 1 GG mangels Verhältnismäßigkeit nicht rechtfertigen können.

Erforderlich ist zunächst, dass die Implementierung der GloBE-Regeln in Deutschland und die damit einhergehenden Prinzipiendurchbrechungen geeignet sind, das oben genannte Ziel der Begrenzung des internationalen Steuerwettbewerbs auf ein faires Mindestmaß zu erreichen. Das verfassungsrechtliche Geeignetheitsgebot verlangt hierbei nicht, dass dieses Ziel durch die Einführung der GloBE-Regeln vollständig erreicht wird, sondern es reicht aus, dass das Ziel hierdurch gefördert werden kann.²²⁴ Die internationale Einigung auf die GloBE-Regeln zeigt bereits jetzt Wirkung. So haben die Vereinigten Arabischen Emirate bereits einen Monat nach Veröffentlichung der Modellregeln angekündigt, ihre Unternehmensteuersätze generell von 0 % auf 9 % und für multinationale Konzerne mit einem konsolidierten Jahresumsatz von mind. 750 Mio. Euro sogar auf 15 % anzuheben.²²⁵ Eine dauerhafte Wirkung werden die GloBE-Regeln allerdings nur erzielen, wenn sie von möglichst vielen Staaten implementiert werden. Insofern ist die Einführung der GloBE-Regeln in Deutschland geeignet, einen Beitrag zur Begrenzung des internationalen Steuerwettbewerbs auf ein faires Mindestmaß zu leisten.

Des Weiteren muss es erforderlich sein, die GloBE-Regeln entsprechend den Modellregeln in Deutschland einzuführen. Es dürfen keine Mittel zur Verfügung stehen, mit denen der Gesetzgeber den Steuerwettbewerb in der vorgesehenen Form unter Bewirkung geringerer Ungleichheiten gleichermaßen wirksam begrenzen kann.²²⁶ Dem deutschen Steuergesetzgeber kommt dabei ein weiter Einschätzungs- und Prognosespielraum zu, „der vom Bundesverfassungsgericht je nach der Eigenart des in Rede stehenden Sachbereichs, den Möglichkeiten, sich ein hinreichend sicheres Urteil zu bilden, und der auf dem Spiel stehenden Rechtsgüter nur in begrenztem Umfang überprüft werden kann.“²²⁷ Ein die Ungleichbehandlungen vermeidender und somit milderer Weg wäre offensichtlich, die GloBE-Regeln einfach nicht in deutsches Recht umzusetzen. Möglicherweise könnte dies tatsächlich keinen negativen Einfluss auf die Erreichung des Ziels haben, da IIR und UTPR so vielschichtig ausgestaltet sind, dass sie bei hinreichender Einführung in anderen Ländern den Ausfall Deutschlands kompensieren würden. Allerdings ist es keinesfalls sicher, dass diese kritische Masse an Staaten, die die GloBE-Regeln einführen, erreicht wird, um etwaige Lücken schließen zu können. Der deutsche Gesetzgeber darf berechtigterweise davon ausgehen, dass sein Beitrag notwendig ist, kommt Deutschland als Mitglied der G7 und G20 sowie als Urheber der Mindeststeuerinitiative doch eine Vorbildfunktion zu. Eine Einigung aller Staaten auf die unilaterale Sicherstellung einer Mindestbesteuerung i. S. v. GloBE im eigenen Hoheitsgebiet wäre zwar der wünschenswertere Weg gewesen, da sie zunächst die Einführung und Anwendung von IIR und UTPR entbehrlich gemacht hätte. Es liegt allerdings auf der Hand, dass eine solche Einigung nicht allein durch Deutschland herbeizuführen wäre. Zudem wäre sie nicht gleichermaßen geeignet, sicherzustellen, dass das verabredete Steuerniveau in den einzelnen Staaten auf Dauer gewährleistet wird. Ein Ausweichen auf die UTPR in Form der Quellenbesteuerung von bei isolierter Betrachtung tatsächlich niedrig besteuerten Konzerneinheiten unter Abstandnahme von den kritischen Erhebungsformen der IIR und des UTPR-Abzugsverbots wäre zwar milder, aber keinesfalls gleich geeignet, da insbesondere die ansonsten über die IIR erhobene Top-up Tax nicht vollständig kompensiert werden könnte. Andere mildere und dennoch gleich geeignete Maßnahmen sind nicht ersichtlich, sodass die Erforderlichkeit zu bejahen ist.

Im Übrigen muss die Einführung der GloBE-Regeln angemessen sein. Die Ungleichbehandlung ist verhältnismäßig im engeren Sinne, wenn das Maß der Ungleichbehandlung und Schlechterstellung (aufgrund der Durchbrechungen des Trennungsprinzips und des objektiven Nettoprinzips durch Anwendung von IIR und UTPR) „in angemessenem Verhältnis zur Bedeutung des mit der Differenzierung verfolgten Ziels und zu dem Ausmaß und Grad der Zielerreichung steht.“²²⁸

Die Höhe der zu erhebenden Top-up Tax ist losgelöst von der Leistungsfähigkeit, also den tatsächlichen Gewinnen der IIR- oder UTPR-steuerpflichtigen Gesellschaften. Dies kann zu einer erheblichen Belastung einzelner Konzerneinheiten führen, die in ihrem Ausmaß bis hin zur Substanzbesteuerung (Art. 14 Abs. 1 i. V. m. Art. 19 Abs. 3 GG) reichen kann. Ausnahmeregelungen für besondere Härtefälle sind in den Modellregeln nicht vorgesehen und daher bislang kein Bestandteil der GloBE-Regeln. Für diese Fälle kann auch nicht auf die Billigkeitsmaßnahmen der §§ 163, 227 AO verwiesen werden, da die bewusst durch den Gesetzgeber angeordnete oder zumindest in Kauf genommene Rechtsfolge die Anwendung von Billigkeitsmaßnahmen, welche lediglich im Einzelfall unbillige Härten ausgleichen sollen, nicht rechtfertigen kann.²²⁹ In Deutschland GloBE-steuerpflichtige Konzerneinheiten sind damit grundsätzlich einem recht hohen Belastungsrisiko ausgesetzt. Auch nach aktuellen Schätzungen sind die Belastungen in Deutschland ansässiger Konzerneinheiten unter Durchbrechung des Trennungsprinzips – und bei Anwendung einer UTPR-Abzugsbeschränkung auch unter Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips – beachtlich. So sind Berechnungen des EU Tax Observatory zufolge²³⁰ für Deutschland bei Umsetzung der GloBE-Regeln bis zu 13 Mrd. Euro an zusätzlichen Steuereinnahmen pro Jahr denkbar, sollte die Niedrigbesteuerung in anderen Ländern nicht zurückgehen.²³¹ Dies entspräche etwa 18 % der derzeit bei Körperschaften erhobenen Unternehmensteuern (inkl. Gewerbesteuer).²³² Allerdings ist dies zu relativieren. Denn es ist davon auszugehen, dass die weltweit koordinierte Einführung der GloBE-Regeln kurz- bis mittelfristig in erheblichem Maße zur staatlichen Rücknahme solcher Steuervergünstigungen führen wird, die bei multinationalen Konzernen regelmäßig eine länderbezogene ETR unterhalb des Mindeststeuersatzes bedingen. Denn die Aufrechterhaltung niedriger Steuersätze, großzügiger Bemessungsgrundlagen und anderer Vergünstigungen wird in dem Maße keine Wirkung mehr erzielen können, in dem diese durch die Erhebung der Top-up Tax ausgeglichen werden. Staaten, die sich diese Steueranreize bislang zu eigen gemacht haben, werden daher ihr Steuerniveau anheben, um selbst von dem durch die Mindeststeuer begrenzten Steuerwettbewerb zu profitieren, da mit der Anhebung auf das Mindestniveau ein Steueraufkommensgewinn ohne das Risiko eines Wettbewerbsnachteils einhergeht. Zugleich ist zu erwarten, dass Konzerne sich in Teilen umstrukturieren werden. Einerseits, weil ein Standort aufgrund der Einführung der GloBE-Regeln und Neutralisierung der steuerlichen Vorteile möglicherweise nicht mehr wirtschaftlich ist bzw. andere Standorte für die Zwecke des Konzerns nun attraktiver sind – dies dürfte insbesondere für BEPS-Gestaltungen gelten, bei denen steuerliche Kriterien den wesentlichen Hauptgrund für die Standortwahl gebildet haben. Andererseits, weil mit den GloBE-Regeln erhebliche Befolgungskosten einhergehen,²³³ die beispielsweise über die Nutzung der noch auszuarbeitenden Safe Harbour-Regeln gesenkt oder gänzlich umgangen werden könnten. Da bis zum anvisierten Inkrafttreten der GloBE-Regeln ab Anfang 2023 sowohl für die bisherigen Niedrigsteuerstaaten als auch die betroffenen multinationalen Konzerne einige Zeit für entsprechende Anpassungen verbleibt, wird das Maß der Schlechterstellung aufgrund der Durchbrechungen des Trennungsprinzips und des objektiven Nettoprinzips nach Überzeugung des Autors noch einiges an Intensität verlieren. So könnten die deutschen Steuereinnahmen aus der Mindeststeuer nach den Berechnungen von Fuest et al. auf 1,7 Mrd. Euro pro Jahr reduziert werden.²³⁴ Zudem darf auch nicht ignoriert werden, dass die Top-up Tax in Deutschland in dem wohl überwiegenden Teil der Anwendungsfälle – entsprechend dem Regeldesign (Top-down Approach und Vorrangstellung der IIR) – über die IIR auf Ebene der Konzernobergesellschaft erhoben werden wird. Dieser kann als Leitungsorgan des Konzerns zumindest im begrenzten Ausmaß die Verantwortung dafür zugewiesen werden, dass der Konzern entgegen der Wertentscheidung des IF mit effektiven Steuerquoten von weniger als 15 % unfaire bzw. schädliche Steuervorteile bezieht, wobei die Konzernobergesellschaft mittelbar von den höheren Nachsteuergewinnen der niedrig besteuerten Konzerneinheiten profitiert. Auch insofern ist das Maß der Schlechterstellung geringer zu gewichten. In den anderen Fällen, also der Belastung untergeordneter Konzerneinheiten durch IIR und UTPR sind zum einen eher geringere Belastungen zu erwarten, da die zu erhebende Top-up Tax tendenziell auf mehrere Konzerneinheiten verteilt wird. Zudem sind die belasteten Gesellschaften aufgrund der Beteiligungsvoraussetzungen der GloBE-Regeln eng in ihre jeweiligen Konzerne eingebunden. Bei diesen Konzernen handelt es sich ausschließlich um äußerst umsatzstarke Gruppen, bei denen grundsätzlich erwartet werden kann, dass die zusätzliche Steuerlast der betroffenen Konzerneinheit im Rahmen einer konzerninternen Verantwortungsübernahme wirtschaftlich ausgeglichen wird, gerade weil die Ursache der Besteuerung nicht in der Konzerneinheit selbst, sondern der Struktur des Konzerns liegt. Dagegen kann die Intensität der Ungleichbehandlung nicht durch einen Hinweis auf den alternativen Kausalverlauf gesenkt werden, wonach ein multinationaler Konzern, der nun in Deutschland durch die Erhebung von Top-up Tax belastet wird, anderenfalls regelmäßig in einem anderen Staat im selben Maße besteuert würde. Denn diese Perspektive lässt sich nicht auf die isoliert zu betrachtende, in Deutschland ansässige Konzerneinheit übertragen, welche nur dann mit der Top-up Tax belastet wird, wenn IIR und UTPR in Deutschland angewendet werden.

Demgegenüber ist die allgemeine Bedeutung des verfolgten Ziels bereits in den obigen Ausführungen zur Geltung gekommen. Die GloBE-Regeln führen in vielerlei Hinsicht weltweit zu positiven Effekten von einigem Gewicht. Die Begrenzung des internationalen Steuerwettbewerbs auf ein faires Mindestmaß im Rahmen eines internationalen Konsensprozesses wird nicht nur die verbleibenden BEPS-Risiken reduzieren, bei denen Deutschland Studien zufolge zu den Hauptverlierern gehört.²³⁵ Ineffiziente, weil aus steuerlichen Gründen getroffene Standort- und Investmententscheidungen werden seltener getroffen werden, was grundsätzlich der Weltwirtschaft und auch Deutschland und den darin tätigen multinationalen Konzernen zugute kommt. Letztere profitieren zugleich davon, dass das internationale Steuerrecht an Stabilität und Rechtssicherheit gewinnt, da trotz der mit GloBE einhergehenden Komplexität eine Fülle verschiedener inländischer wie ausländischer, gegen bestimmte Steuerwettbewerbsformen und BEPS gerichtete Vorschriften und Maßnahmen verhindert wird, die anderenfalls in unilateraler und unkoordinierter Weise eingeführt und im Übrigen das Risiko der Doppelbesteuerung erhöhen würden.²³⁶ Zugleich wird der Standort Deutschland gestärkt, indem die steuerlichen Differenzen zu ausländischen Steuerregimen verkürzt werden. Der steuerliche Nachteil kleinerer und mittlerer Unternehmen wird gegenüber multinational agierenden Konzernen verringert.²³⁷ Die Aushöhlung inländischer Besteuerungsgrundlagen wird durch das gemeinsame Vorgehen der IF-Staaten in beachtlichem Umfang unterbunden. Sozialer Ungleichheit durch kompensierende Belastungen weniger mobiler Faktoren wie Konsum und Löhnen und eine verminderte Steuermoral und -ehrlichkeit der Steuerpflichtigen wird vor dem Hintergrund des Sozialstaatsprinzips (Art. 20 Abs. 1, 28 Abs. 1 Satz 1 GG) entgegengewirkt.

Nach Auffassung des Autors wird der internationale Steuerwettbewerb bei breiter Umsetzung in den am IF teilnehmenden Staaten auch wirksam begrenzt werden. Für Staaten wird es nicht mehr attraktiv sein, Steuervergünstigungen für multinationale Konzerne im Anwendungsbereich der GloBE-Regeln zu gewähren, die eine ETR unterhalb des Mindeststeuersatzes bedingen. Es ist zwar auch nicht abzustreiten, dass die mittelbar mit der Begrenzung des Steuerwettbewerbs einhergehenden Effekte für Deutschland als Hochsteuerland teils geringer ausfallen werden. So wird von einer Steuerbelastungsdifferenz von ca. 15 Prozentpunkten nach wie vor eine Anziehungswirkung ausgehen.²³⁸ Auch deuten die für Deutschland geschätzten GloBE-Steuereinnahmen i. H. v. bis zu 13 Mrd. Euro pro Jahr vor dem Hintergrund des Steueraufkommens von Bund, Ländern und Gemeinden (ohne Gemeindesteuern) i. H. v. 761 Mrd. Euro im Haushaltsjahr 2021²³⁹ wenigstens an, dass sich die Auswirkungen schädlichen Steuerwettbewerbs auf Deutschland zumindest bislang in Grenzen halten.

Nichtsdestotrotz ist der Autor der Meinung, dass die Umsetzung der GloBE-Regeln in Deutschland trotz der damit verbundenen Durchbrechungen des Trennungsprinzips und des objektiven Nettoprinzips angemessen ist. Das vom IF und von Deutschland angestrebte legitime Ziel der Begrenzung des internationalen Steuerwettbewerbs auf ein faires Mindestmaß kann ausschließlich dadurch erreicht und dauerhaft sichergestellt werden, dass auch auf in Deutschland ansässige Konzerneinheiten zugegriffen wird bzw. ein solcher Zugriff zumindest droht. Nur so kann hinreichend Einfluss auf die steuerlichen Entscheidungen anderer Staaten und multinationaler Konzerne ausgeübt werden. Ein Sonderopfer einzelner Konzerneinheiten unter Durchbrechung des Trennungsprinzips und des objektiven Nettoprinzips ist vor diesem Hintergrund zur wirksamen Verfolgung des Ziels unumgänglich.²⁴⁰ Dieses Sonderopfer wird jedoch dadurch ausgeglichen, dass die betroffenen Konzerneinheiten multinationalen Konzernen angehören, die zeitgleich von der Niedrigbesteuerung in anderen Ländern profitieren und für einen konzerninternen wirtschaftlichen Ausgleich sorgen können. Die Begrenzung des internationalen Steuerwettbewerbs auf ein faires Mindestmaß im Rahmen eines internationalen Konsensprozesses ist höher zu gewichten als die mit der Verfolgung dieses Ziels einhergehenden Ungleichbehandlungen. Im Übrigen kann den in deutsches Recht umzusetzenden GloBE-Regeln nicht der Vorwurf fehlender Folgerichtigkeit gemacht werden mit der Begründung, die Eingrenzung des Anwendungsbereichs etwa über die Umsatzschwelle oder Begrenzung der steuerpflichtigen Gewinne durch die Substanzausnahme verhindere den Steuerwettbewerb nicht hinreichend. Denn das Ziel der GloBE-Regeln ist lediglich die Begrenzung des Steuerwettbewerbs in dem Maße, wie er auf IF-Ebene als schädlich eingestuft wurde.²⁴¹ Demzufolge ist die Einführung der GloBE-Regeln angemessen und insgesamt verhältnismäßig.