nach oben

Erschienen in:

Open Access 2024 | OriginalPaper | Buchkapitel

4. Vorstellung der Mindeststeuerregeln

verfasst von : Nicolas Steinmeister

Erschienen in: Die Mindestbesteuerung multinationaler Konzerne

Verlag: Springer Fachmedien Wiesbaden

Aktivieren Sie unsere intelligente Suche, um passende Fachinhalte oder Patente zu finden.

search-config

KI-gestützte Suche

Patentsuche

Aus

Zusammenfassung

Die Einführung einer weltweiten Mindeststeuer für multinationale Konzerne soll durch ein Gespann aus vier Regelungen erreicht werden. Zu unterscheiden ist zwischen den sog. GloBE Rules („GloBE-Regeln“) und einer ergänzenden „Subject to Tax Rule“ („STTR“) auf DBA-Ebene. Die GloBE-Regeln bestehen aus der vorrangig anzuwendenden „Income Inclusion Rule“ („IIR“) als einer Art Hinzurechnungsbesteuerung, welche von einer ebenfalls auf DBA-Ebene umzusetzenden „Switch-over Rule“ („SOR“) flankiert werden kann, und der nachrangig anzuwendenden „Undertaxed Payments Rule“ („UTPR“), die länderabhängig entweder als Betriebsausgabenabzugsbeschränkung oder in einer vergleichbaren Form (z. B. einer Quellenbesteuerung mit Abzugsverfahren) ausgestaltet werden soll. Die Erhebung der Mindeststeuer soll in diesem Rahmen erfolgen, wenn die Erträge der in einem anderen Staat ansässigen Konzerneinheiten eines multinationalen Konzerns dort mit einem effektiven Steuersatz von weniger als 15 % besteuert werden. Der Differenzbetrag wird dann bei einer anderen Konzerneinheit, im Idealfall der Konzernobergesellschaft, im Inland über die Globe-Regeln nachbesteuert.

4.1 Überblick

Die Einführung einer weltweiten Mindeststeuer für multinationale Konzerne soll durch ein Gespann aus vier Regelungen erreicht werden. Unterschieden werden muss zwischen den sog. GloBE Rules („GloBE-Regeln“) und einer ergänzenden „Subject to Tax Rule“ („STTR“) auf DBA-Ebene. Die GloBE-Regeln bestehen aus der vorrangig anzuwendenden „Income Inclusion Rule“ („IIR“) als einer Art Hinzurechnungsbesteuerung, welche von einer ebenfalls auf DBA-Ebene umzusetzenden „Switch-over Rule“ („SOR“) flankiert werden kann, und der nachrangig anzuwendenden „Undertaxed Payments Rule“ („UTPR“), die länderabhängig entweder als Betriebsausgabenabzugsbeschränkung oder in einer vergleichbaren Form (z. B. einer Quellenbesteuerung mit Abzugsverfahren) ausgestaltet werden soll.¹ Diese Regeln bilden die Grundlage der vorliegenden Arbeit und sollen daher im Folgenden vorgestellt werden.

4.2 Die GloBE-Regeln

Die GloBE-Regeln haben im Statement vom 8.10.2021 den Status eines „common approach“ erhalten. Dies bedeutet, dass die Mitglieder des IF weder rechtlich noch politisch verpflichtet sind, die GloBE-Regeln umzusetzen.² Entscheiden sie sich jedoch dazu, haben sie die Regeln im Einklang mit den Ergebnissen des IF zu Säule 2 umzusetzen und zu verwalten – dies schließt die Modellregeln und die hierzu entwickelten Leitlinien des IF ein.³ Im Übrigen haben sie die Anwendung der GloBE-Regeln (inkl. der Rangfolge in der Regelanwendung und etwaiger „Safe Harbours“) durch andere IF-Mitglieder anzuerkennen.⁴

Die GloBE-Regeln ermöglichen die Erhebung einer sog. Top-up Tax, wenn der länderbezogen ermittelte effektive Steuersatz eines multinationalen Konzerns unterhalb der Mindeststeuersatzes i. H. v. 15 % liegt. Der Begriff der Top-up Tax ist hierbei von dem der Mindeststeuer zu unterscheiden. Die Erhebung der Top-up Tax ist der Mechanismus, um die Differenz zwischen der effektiven Steuerbelastung und der anvisierten Mindestbesteuerung eines multinationalen Konzerns auszugleichen. Anders als noch in den Vorentwürfen verbindet die GloBE-Regeln ein gemeinsamer Anwendungsbereich und dieselbe Methode zur Ermittlung des effektiven Steuersatzes und der zu erhebenden Top-up Tax, welche sowohl im Rahmen des Tatbestandsmerkmals der Niedrigbesteuerung als auch auf Ebene der jeweiligen Rechtsfolge von entscheidender Bedeutung sind.⁵ Die am 20.12.2021 veröffentlichten Modellregeln, die die Umsetzung der GloBE-Regeln nach der grundsätzlichen Einigung des IF in den Statements vom 1.7.2021 und 8.10.2021 nun konkret festschreiben und den IF-Staaten als Vorlage zur nationalen Umsetzung dienen sollen,⁶ gliedern sich in zehn Kapitel. Diesen entsprechend wird nachfolgend zunächst der persönliche Anwendungsbereich der GloBE-Regeln (Kapitel 1) dargestellt. Es folgen sodann Ausführungen zur Feststellung des wesentlichen Tatbestandmerkmals der Niedrigbesteuerung durch Berechnung des effektiven Steuersatzes (Kapitel 3 bis 5) und zur Ermittlung der Top-up Tax (Kapitel 5). Anschließend wird auf die Anwendung der IIR, SOR und UTPR eingegangen, welche in den Modellregeln grundsätzlich in Kapitel 2 geregelt sind. Es folgen zuletzt Ausführungen zum Steuerverfahren (Kapitel 8) und zu den Übergangsvorschriften (Kapitel 9), auf welche allerdings teils schon in den vorhergehenden Ausführungen eingegangen wird. Auf die besonderen Regelungen zu Unternehmenskäufen, -veräußerungen und Joint Ventures (Kapitel 6) wie auch bestimmten Steuerregimen (Kapitel 7) soll lediglich am Rande eingegangen werden. Im Übrigen enthält Kapitel 10 zahlreiche Definitionen, die nachfolgend immer wieder herangezogen werden.

4.2.1 Persönlicher Anwendungsbereich

Die GloBE-Regeln finden gemäß Art. 1.1 der Modellregeln⁷ grundsätzlich nur Anwendung auf Konzerneinheiten („Constituent Entities“)⁸ von multinationalen Konzernen⁹, die in mindestens zwei der vorausgegangen vier Wirtschaftsjahre einen Konzernumsatz i. H. v. mindestens 750 Mio. Euro in ihren Konzernabschlüssen ausgewiesen haben.¹⁰ Damit orientieren sich die GloBE-Regeln in gewissem Maß an den Bestimmungen zum Country-by-Country Reporting („CbCR“) des BEPS-Aktionspunkts 13¹¹ und schränken den Anwendungsbereich der GloBE-Regeln erheblich ein.¹² Ausweislich des IF-Statements vom 8.10.2021 wird diese Einschränkung jedoch dadurch relativiert, dass Länder die IIR auch unabhängig von dieser Umsatzschwelle auf bei ihnen ansässige Konzernobergesellschaften („Ultimate Parent Entities“, kurz „UPE“)¹³ von multinationalen Konzernen anwenden dürfen.¹⁴ Unter anderem auch deswegen kommt den Konzernobergesellschaften im Rahmen der GloBE-Regeln und insbesondere der IIR eine besondere Bedeutung zu. Weniger bedeutsam sind dagegen die Einheiten des Konzerns, die von der Anwendung der GloBE-Regeln nach Art. 1.5 ausgenommen werden („Excluded Entities“).¹⁵ Hierzu gehören einerseits staatliche Einrichtungen, internationale Organisationen, Non-Profit-Organisationen sowie Pensions- bzw. Investmentfonds und Immobilien-Investmentvehikel in der Funktion als Konzernobergesellschaften (Art. 1.5.1), andererseits die von diesen gehaltenen, qualifizierten Holdinggesellschaften.¹⁶ Für Joint Ventures („JV“)¹⁷ und ihre Tochtergesellschaften („JV Subsidiaries“) ordnet Art. 6.4.1 (a) an, dass diese ebenfalls in den Anwendungsbereich der GloBE-Regeln fallen, wobei die Kapitel 3 bis 7 und Art. 8.2 für die Ermittlung der Top-up Tax so anzuwenden sind, als ob das Joint Venture und seine Tochtergesellschaften die Konzerneinheiten eines separaten multinationalen Konzerns bilden und das Joint Venture die entsprechende Konzernobergesellschaft ist.

4.2.2 Feststellung der Niedrigbesteuerung durch Berechnung des effektiven Steuersatzes

Eine Konzerneinheit gilt als niedrig besteuert und löst dadurch die Erhebung der Top-up Tax im Rahmen der GloBE-Regeln aus, wenn sie sich in einem Staat befindet,¹⁸ in dem der effektive Steuersatz des multinationalen Konzerns weniger als 15 % beträgt.¹⁹ Damit folgen die Modellregeln dem bereits im Blueprint verwendeten Ansatz des „Jurisdictional Blending“, d. h. die berücksichtigungsfähigen Einkünfte und Steuern aller Konzernunternehmen in einem Land werden zusammengefasst, sodass dort höher und niedriger besteuerte Einkünfte miteinander verrechnet werden können.²⁰ Der effektive Steuersatz („Effective Tax Rate“, kurz „ETR“) eines multinationalen Konzerns mit (positiven) Netto-GloBE-Einkünften („Net GloBE Income“) in einem Land wird für jedes Wirtschaftsjahr einzeln berechnet.²¹ Er wird ermittelt, indem die Summe der angepassten zu berücksichtigenden Steuern („Adjusted Covered Taxes“) aller Konzerneinheiten in einem Staat durch die Netto-GloBE-Einkünfte des multinationalen Konzerns in diesem Staat geteilt wird, Art. 5.1.1. Dabei wird jede einzelne staatenlose Konzerneinheit („Stateless Constituent Entity“) als Konzerneinheit eines separaten Hoheitsgebietes behandelt. Die Netto-GloBE-Einkünfte in einem Land in einem Wirtschaftsjahr ergeben sich gemäß Art. 5.1.2 aus dem – soweit vorhanden – positiven Betrag, der sich durch Abzug der GloBE-Verluste von den GloBE-Gewinnen aller Konzerneinheiten in diesem Land und diesem Wirtschaftsjahr ergibt (vgl. Kapitel 3).

4.2.2.1 Ermittlung der GloBE-Einkünfte

Die Vorschriften zur Ermittlung der GloBE-Gewinne bzw. Verluste (zusammen „GloBE-Einkünfte“) sind grundsätzlich in Kapitel 3 enthalten.

4.2.2.1.1 Handelsrechtliches Jahresergebnis als Ausgangsposition

Zur Bestimmung der GloBE-Einkünfte jeder Konzerneinheit bildet zunächst das handelsrechtliche Jahresergebnis („Financial Accounting Net Income or Loss“; entspricht in Deutschland dem Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag) der Konzerneinheit die Ausgangsposition, Art. 3.1. Das handelsrechtliche Jahresergebnis ist gemäß Art. 3.1.2 das Ergebnis der Konzerneinheit (vor Konsolidierung etwaiger konzerninterner Geschäftsvorfälle), das sich nach dem Rechnungslegungsstandard zur Erstellung des Konzernabschlusses der Konzernobergesellschaft ergibt.²² Ist dies nicht in vernünftiger Weise umsetzbar, kann das handelsrechtliche Jahresergebnis nach Art. 3.1.3 auch nach einem anderen zulässigen Rechnungslegungsstandard („Acceptable Financial Accounting Standard“²³ oder „Authorised Financial Accounting Standard“²⁴) ermittelt werden, wenn die Rechnungslegung der Konzerneinheit auf Grundlage dieses Rechnungslegungsstandards erfolgt, die in den Jahresabschlüssen enthaltenen Informationen verlässlich sind und wesentliche permanente Differenzen (> 1 Mio. Euro) zwischen der Anwendung dieses Rechnungslegungsstandards und der Anwendung des für die Konzernkonsolidierung genutzten Rechnungslegungsstandards zugunsten des letzteren Standards aufgelöst werden.

4.2.2.1.2 Vornahme verschiedener Korrekturen

Der sich aus diesem ersten Schritt ergebende Wert erfährt sodann über die Art. 3.2 bis 3.5 noch einige Anpassungen, Art. 3.1.1. Diese Anpassungen sollen nachfolgend ohne Anspruch auf Vollständigkeit kurz dargestellt werden, um die Komplexität in den Details der neuen Regelungen aufzuzeigen. Gemäß Art. 3.2.1 wird das handelsrechtliche Jahresergebnis beispielsweise um den Nettosteueraufwand („Net Taxes Expense“)²⁵, bestimmte Dividendenerträge („Excluded Dividends“)²⁶, Gewinne und Verluste aus Kapitalbeteiligungen („Excluded Equity Gain or Loss“)²⁷ und illegale Zahlungen (z. B. Bestechungs- und Schmiergelder) sowie Bußgelder und Geldstrafen i. H. v. mindestens 50.000 Euro („Policy Disallowed Expenses“) korrigiert. Dadurch sollen in (sehr) begrenztem Umfang permanente Differenzen zwischen der handels- und steuerrechtlichen Bilanzierung Berücksichtigung finden.²⁸ Art. 3.2.2 enthält ein Wahlrecht zum Umgang mit aktienbasierten Vergütungen („Stock-based Compensation“).²⁹ Nach Art. 3.2.3 sind Geschäftsvorfälle zwischen in verschiedenen Ländern ansässigen Konzerneinheiten – falls nötig – entsprechend dem Fremdvergleichsgrundsatz anzupassen und in beiden Staaten in der gleichen Höhe zu erfassen.³⁰ Erstattungsfähige Steuergutschriften sollen nur dann als GloBE-Einkünfte berücksichtigt werden, soweit sie innerhalb von vier Jahren nach Eintritt der Bedingungen für den Erhalt der Steuergutschrift erstattet werden müssen („Qualified Refundable Tax Credits“), Art. 3.2.4 i. V. m. Art. 10.1. Nach Art. 3.2.7 sollen Ausgaben im Rahmen einer konzerninternen Finanzierungsgestaltung bei der Ermittlung der GloBE-Einkünfte einer niedrig besteuerten Konzerneinheit unberücksichtigt bleiben, wenn bei diesen vernünftigerweise zu erwarten ist, dass sie über die erwartete Laufzeit der Gestaltung den Betrag der Ausgaben, die in die Berechnung der GloBE-Einkünfte der niedrig besteuerten Konzerneinheit einfließen, erhöhen, ohne dabei im selben Maße die steuerpflichtigen Einnahmen der ausreichend besteuerten Vertragspartei zu erhöhen. Nach Art. 3.2.11 muss das handelsrechtliche Jahresergebnis einer Konzerneinheit in jedem Falle korrigiert werden, um den Anforderungen in den einschlägigen Sonderbestimmungen der Kapitel 6 und 7 zu entsprechen. Gewinne und Verluste aus dem Betrieb von Seeschiffen im internationalen Verkehr und damit zusammenhängenden besonderen Hilfstätigkeiten sollen bei der Ermittlung der GloBE-Einkünfte hingegen unberücksichtigt bleiben, Art. 3.3.³¹ Art. 3.4 enthält besondere Bestimmungen zur Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und den unterschiedlichen Betriebsstätten i. S. d. Definitionen in Art. 10.1 („Permanent Establishment“). Interessant ist im Übrigen der Umgang mit den handelsrechtlichen Jahresergebnissen von steuerlich transparenten Gesellschaften („Flow-through Entity“; in Deutschland z. B. OHG oder KG)³², welcher nun in Art. 3.5 geregelt ist. Danach wird zunächst das handelsrechtliche Jahresergebnis der Gesellschaft gemäß Art. 3.5.3 um den Betrag reduziert, der auf Gesellschafter entfällt, welche nicht zum Konzern gehören und direkt oder über eine weitere transparente Gesellschaft an ihr beteiligt sind.³³ Wird die Tätigkeit einer transparenten Gesellschaft vollständig oder teilweise durch eine Betriebsstätte ausgeübt, sind der Betriebsstätte die Gewinne und Verluste entsprechend den Gewinnabgrenzungsregelungen in Art. 3.4 zuzuordnen. Das verbleibende Ergebnis ist im Falle einer transparenten Gesellschaft, die nicht die Konzernobergesellschaft ist, den an ihr beteiligten Konzerneinheiten entsprechend den Beteiligungsverhältnissen zuzuweisen. Ist die transparente Gesellschaft dagegen die Konzernobergesellschaft oder eine sog. Reverse Hybrid Entity³⁴, wird ihr selbst das verbleibende Ergebnis zugeteilt. Das handelsrechtliche Jahresergebnis einer transparenten Gesellschaft ist im Übrigen um den Betrag zu senken, der einer anderen Konzerneinheit zugewiesen ist, Art. 3.5.5. Unter welchen Umständen im Falle eine Steuerregimes, dass Dividendenzahlungen zum Abzug zulässt („Deductible Dividend Regime“), diese abzugsfähigen Dividenden auch die GloBE-Einkünfte einer Konzernobergesellschaft (oder einer qualifizierten Konzerneinheit) mindern dürfen, ist in Art. 7.2 geregelt.³⁵ Anders als noch im Blueprint diskutiert, enthalten die Modellregeln keine Vorschrift zum Umgang mit staatlichen Nothilfen (z. B. Zuschüsse und Steuergutschriften, die die Auswirkungen von COVID-19 abmildern sollen).³⁶

4.2.2.2 Angepasste zu berücksichtigende Steuern

Die Berechnung der angepassten zu berücksichtigenden Steuern ist in Kapitel 4 beschrieben. Allgemein werden hierfür die laufenden Steuern einer Konzerneinheit in einem Wirtschaftsjahr herangezogen und dann zur Berücksichtigung bestimmter temporärer Differenzen und nachträglicher Steueränderungen angepasst. Die Details werden nachfolgend vorgestellt.

Art. 4.1 bestimmt die angepassten zu berücksichtigenden Steuern („Adjusted Covered Taxes“)³⁷ einer Konzerneinheit in einem Wirtschaftsjahr. Den Ausgangspunkt hierfür bildet nach Art. 4.1.1 der im handelsrechtlichen Jahresergebnis der Konzerneinheit enthaltene laufende Steueraufwand (beschränkt auf die zu berücksichtigenden Steuern). Hierunter fallen unter anderem auch die im Rahmen der STTR und im Rahmen von bereits bestehenden nationalen Anti-BEPS-Steuerregimen (z. B. Betriebsausgabenabzugsbeschränkungen, Bestimmungen zur Hinzurechnungsbesteuerung, Zinsschranken, Regeln zu Besteuerungsinkongruenzen, Verrechnungspreisregeln etc.³⁸) erhobenen Steuern, weswegen diesen Regelungen eine gewisse Vorrangstellung zugesprochen werden kann.³⁹ Der laufende Steueraufwand ist sodann gemäß Art. 4.1.1 zu korrigieren um 1. den Nettobetrag qualifizierter Erhöhungen und Kürzungen („Additions and Reductions to Covered Taxes“)⁴⁰, 2. den Gesamtbetrag der sich im Rahmen der latenten Steuern ergebenden Anpassungen („Total Deferred Tax Adjustment Amount“, Art. 4.4) und 3. jegliche Änderungen der im Eigenkapital oder „Other Comprehensive Income“⁴¹ enthaltenen zu berücksichtigenden Steuern, welche mit Beträgen zusammenhängen, die in die Berechnung der GloBE-Einkünfte einbezogen werden und nach nationalem Recht steuerpflichtig sind. Kein Betrag der zu berücksichtigenden Steuern darf mehrfach Berücksichtigung finden, Art. 4.1.4.

Art. 4.3 bestimmt, auf welche Weise die zu berücksichtigenden Steuern in bestimmten Fällen zwischen Konzerneinheiten aufzuteilen sind.⁴²So werden etwa die zu berücksichtigen Steuern, die im Jahresabschluss einer Konzerneinheit ausgewiesen werden, aber auf die GloBE-Einkünfte einer Betriebsstätte zurückzuführen sind, der Betriebsstätte zugewiesen, Art. 4.3.2 (a). Zu berücksichtigende Steuern, die auf Gewinnausschüttungen einer Konzerneinheit an ihre konzernzugehörigen Gesellschafter entfallen und bei letzteren im Jahresabschluss ausgewiesen werden, werden der ausschüttenden Konzerneinheit zugewiesen, Art. 4.3.2 (e).

Die Art. 4.4 und 4.5 sehen zwei alternative Vorgehensweisen zum Umgang mit temporären Differenzen vor, die sich deutlich von dem noch im Blueprint favorisierten, aber vielfach kritisierten Ansatz eines Vortragsystems⁴³ gelöst haben. Temporäre Differenzen zwischen den Wertansätzen nach Steuer- und Handelsbilanzrecht eines Staates sind deshalb problematisch, weil sie dazu führen könnten, dass eine Niedrigbesteuerung nur deshalb angenommen und eine zusätzliche Top-up Tax nur deshalb erhoben wird, weil die zu berücksichtigenden Steuern lediglich in anderen Wirtschaftsjahren erhoben bzw. bestimmte Einkünfte nach dem jeweiligen Handelsbilanzrecht zu einem anderen Zeitpunkt anerkannt werden als nach dem nationalen Steuerrecht, obwohl die durchschnittliche ETR über die Lebenszeit eines Unternehmens oberhalb des Mindeststeuersatzes liegt.⁴⁴ Temporäre Differenzen sollen zu keiner dauerhaften Steuerbelastung unter GloBE führen.⁴⁵ Art. 4.4. bestimmt daher, dass unter gewissen Bedingungen die latenten Steuerposten einer Konzerneinheit herangezogen werden dürfen. Alternativ gewährt Art. 4.5 einer zur Abgabe der GloBE-Informationserklärung verpflichteten Konzerneinheit⁴⁶ die Möglichkeit einer sog. GloBE Loss Election. Danach kann im Falle von negativen Netto-GloBE-Einkünften (Netto-GloBE-Verluste) in einem Staat ein aktiver latenter Steuerposten („GloBE Loss Deferred Tax Asset“) gebildet werden, welcher in nachfolgenden Wirtschaftsjahren bei positiven Netto-GloBE-Einkünften mit den darauf anfallenden laufenden Steuern verrechnet werden kann, Art. 4.1.1 (a) i. V. m. Art. 4.1.2 (b). Der aktive latente Steuerposten ergibt sich dabei aus der Multiplikation der Netto-GloBE-Verluste mit dem Mindeststeuersatz.

Art. 4.6 bestimmt hierüber hinaus, wie mit nachträglichen Änderungen der Steuerlast einer Konzerneinheit umzugehen ist. Danach soll die nachträgliche Änderung der Steuerlast für vorherige Wirtschaftsjahre grundsätzlich als Änderung der zu berücksichtigen Steuern im Wirtschaftsjahr, in dem die Korrektur vorgenommen wird, behandelt werden, es sei denn, die Änderung führt in dem vorherigen Wirtschaftsjahr zu einer Reduktion der zu berücksichtigenden Steuern, Art. 4.6.1. Nicht in Kapitel 4, sondern in Art. 7.3 ist zudem geregelt, unter welchen Umständen die im Rahmen eines „Eligible Distribution Tax System“⁴⁷ zu entrichtende Steuer als angepasste zu berücksichtigende Steuer berücksichtigt werden kann.

4.2.3 Ermittlung der Top-up Tax

Ist die staatenbezogene ETR für einen Konzern nach Art. 5.1 berechnet worden und unterschreitet diese den Mindeststeuersatz von 15 %, gelten die Konzerneinheiten des multinationalen Konzerns in diesem Staat als niedrig besteuert. Infolgedessen ist die Top-up Tax zu ermitteln, die sodann im Rahmen der IIR oder UTPR für eine niedrig besteuerte Konzerneinheit erhoben werden soll.

4.2.3.1 Staatenbezogene Top-up Tax

In einem ersten Schritt wird hierfür die staatenbezogene Top-up Tax für ein Wirtschaftsjahr ermittelt. Die staatenbezogene Top-up Tax entspricht gemäß Art. 5.2.3 dem – falls gegeben – positiven Betrag, der sich aus der folgenden Formel ergibt:

Top-up-Tax-Prozentsatz x Übergewinn + Zusätzliche Top-up Tax – Inländische Top-up Tax

4.2.3.1.1 Top-up-Tax-Prozentsatz

Dabei wird der Top-up-Tax-Prozentsatz bestimmt, indem die staatenbezogene ETR für ein Wirtschaftsjahr vom Mindeststeuersatz subtrahiert wird, Art. 5.2.1.

4.2.3.1.2 Übergewinn und Substanzausnahme

Der staatenbezogene Übergewinn („Excess Profit“) für ein Wirtschaftsjahr entspricht gemäß Art. 5.2.2 dem – falls gegeben – positiven Betrag, der sich aus dem Abzug des substanzbasierten Gewinnabzugsbetrags („Substance-based Income Exclusion“) von den Netto-GloBE-Einkünften i. S. d. Art. 5.1.2 ergibt.⁴⁸ Über diese Kürzung der staatenbezogenen Netto-GloBE-Einkünfte sollen die Auswirkungen der GloBE-Regeln auf weniger BEPS-relevante Gewinne aus arbeits- bzw. sachanlageintensiven Tätigkeiten und auf Unternehmen mit nur geringen Gewinnmargen reduziert werden,⁴⁹ wodurch sich die Urheber der GloBE-Regeln vom Ziel der allgemeinen Begrenzung des internationalen Steuerwettbewerbs entfernen, um den Anwendungsbereich ein Stück mehr auf BEPS-relevante Sachverhalte zu fokussieren. Als substanzbasierter Gewinnabzugsbetrag⁵⁰ werden 5 % der einzubeziehenden Lohnkosten („payroll carve-out“)⁵¹ und 5 % des Buchwerts der einzubeziehenden Sachanlagen („tangible asset carve-out“)⁵² von den staatenbezogenen Netto-GloBE-Einkünften pauschal abgezogen, Art. 5.3.2 bis 5.3.4.⁵³ In einer Übergangszeit von 10 Jahren sollen diese abzuziehenden Beträge von anfänglich 8 % des Buchwerts der Sachanlagen und 10 % der Lohnkosten ab 2023 schrittweise auf das endgültige Niveau von 5 % abgesenkt werden, Art. 9.2.⁵⁴ Eine zur Abgabe der GloBE-Informationserklärung verpflichtete Konzerneinheit kann nach Art. 5.3.1 allerdings jährlich vom substanzbasierten Gewinnabzug für einen Staat Abstand nehmen, indem sie diesen nicht in die Berechnung der Top-up Tax mit einbezieht oder dies in der Berechnung der staatenbezogenen Top-up Tax in der GloBE-Informationserklärung für ein Wirtschaftsjahr geltend macht. Die Zuordnung von Lohnkosten und Sachanlagen im Falle von Betriebsstätten und steuerlich transparenten Gesellschaften ist in Art. 5.3.6 und 5.3.7 beschrieben.

Nach ersten Schätzungen werden aufgrund der Substanzausnahme in den ersten 10 Jahren bis zu 37 % und anschließend aufgrund der dann niedrigeren Prozentsätze ca. 22 % der Gewinne von Tochterunternehmen relevanter multinationaler Konzerne in der EU nicht der Mindeststeuer unterliegen.⁵⁵ Nach Berechnungen des EU Tax Observatory führt die Substanzausnahme dazu, dass die Steuereinnahmen durch die GloBE-Regeln in den EU-Mitgliedstaaten statt 83 Mrd. Euro anfangs nur 64 Mrd. Euro betragen werden, also 19 Mrd. Euro (23 %) weniger.⁵⁶ Nach 10 Jahren soll das Steueraufkommen auf etwa 71 Mrd. Euro ansteigen, sodass die Substanzausnahme nur noch einen „Verzicht“ auf ca. 12 Mrd. Euro (14 %) mit sich bringt.⁵⁷

4.2.3.1.3 Zusätzliche Top-up Tax

Die zusätzliche Top-up Tax („Additional Current Top-up Tax“) ist in Art. 4.1.5 und 5.4 geregelt.⁵⁸ Ergeben sich für einen Staat in einem Wirtschaftsjahr keine Netto-GloBE-Einkünfte und betragen die angepassten zu berücksichtigenden Steuern für den Staat weniger als Null und weniger als die erwarteten angepassten zu berücksichtigenden Steuern („Expected Adjusted Covered Taxes“)⁵⁹, sollen die Konzerneinheiten in diesem Staat gemäß Art. 4.1.5 so behandelt werden, als wenn auf den Staat nach Art. 5.4 eine zusätzliche Top-up Tax in Höhe der Differenz zwischen tatsächlicher und erwarteter angepasster zu berücksichtigender Steuer entfallen würde.

Sollte es aufgrund der GloBE-Regeln erforderlich oder erlaubt sein, ETR und Top-up Tax für ein vorheriges Wirtschaftsjahr neu zu berechnen, soll diese Neuberechnung entsprechend der Art. 5.1. bis 5.3 unter Einbezug der sich hinsichtlich Steuern und Einkünften ergebenen Änderungen durchgeführt werden, Art. 5.4.1 (a). Der hierbei zusätzlich entstehende Betrag an Top-up Tax soll als zusätzliche Top-up Tax in die Berechnung der staatenbezogenen Top-up Tax für das aktuelle Wirtschaftsjahr Eingang finden, Art. 5.4.1 (b). Weitere Details finden sich in Art. 5.4.2 und 5.4.3. Wird einer Konzerneinheit zusätzliche Top-up Tax nach Art. 5.4 und Art. 5.2.4 zugewiesen, gilt sie ebenfalls als niedrig besteuerte Konzerneinheit, sodass für sie im Rahmen der IIR bzw. UTPR Top-up Tax zu erheben ist.

4.2.3.1.4 Inländische Top-up Tax

Die inländische Top-up Tax ist gemäß Art. 5.2.3 (d) der Steuerbetrag, der im Rahmen einer qualifizierten inländischen Mindeststeuer („Qualified Domestic Minimum Top-Up Tax“) des Staates für das Wirtschaftsjahr zu entrichten ist. Eine solche qualifizierte inländische Mindeststeuer ist nach der entsprechenden Bestimmung in Art. 10.1 eine Regel, die Top-up Tax auch im Falle der Niedrigbesteuerung im eigenen Land entsprechend der GloBE-Regeln erhebt, so wie es die EU aktuell in ihrem Richtlinienvorschlag vorsieht.⁶⁰

4.2.3.2 Konzerneinheitenbezogene Top-up Tax

Zuletzt wird die Top-up Tax für die einzelne Konzerneinheit in einem Niedrigsteuerstaat bestimmt, wenn diese Einheit gemäß Art. 3 GloBE-Gewinne aufweist und diese in die Berechnung der Netto-GloBE-Einkünfte des Staates eingeflossen sind. Die konzerneinheitenbezogene Top-up Tax berechnet sich nach Art. 5.2.4 grundsätzlich wie folgt:

Staatenbezogene Top-up Tax x $\frac{GloBE - Gewinne\;der\;Konzerneinheit}{{Aggregierte\;GloBE - Gewinne\;aller\;Konzerneinheiten}}$

Die aggregierten GloBE-Gewinne aller Konzerneinheiten entsprechen hierbei der Summe der GloBE-Gewinne, die in die Berechnung der Netto-GloBE-Einkünfte gemäß Art. 5.1.2 eingeflossen sind. Im Falle einer Neuberechnung der staatenbezogenen Top-up Tax nach Art. 5.4.1 soll, wenn sich für diesen Staat und das aktuelle Wirtschaftsjahr keine (positiven) Netto-GloBE-Einkünfte ergeben, die Top-up Tax entsprechend der obigen Formel auf die einzelnen Konzerneinheiten verteilt werden, wobei die GloBE-Gewinne der Konzerneinheiten in den Wirtschaftsjahren, für welche die Neuberechnungen vorgenommen wurden, zugrunde zu legen sind, Art. 5.2.5.

4.2.3.3 De-minimis-Ausnahme bei geringfügigen Umsätzen und Gewinnen

In Reaktion auf die vielfach geäußerte Forderung der Wirtschaft, Vereinfachungsmaßnahmen zur Verringerung von Komplexität und Befolgungskosten bei der Berechnung des effektiven Steuersatzes zu entwickeln,⁶¹ wurde im Statement vom 8.10.2021 eine De-minimis-Ausnahme beschlossen.⁶² Diese ist nun in Art. 5.5.1 konkretisiert und räumt der zur Abgabe der GloBE-Informationserklärung verpflichteten Konzerneinheit das jährliche Wahlrecht ein, die Top-up Tax für die Konzerneinheiten in einem Land mit Null anzusetzen, wenn der durchschnittliche GloBE-Umsatz⁶³ in dem Land weniger als 10 Mio. Euro und die durchschnittlichen GloBE-Einkünfte⁶⁴ in dem Land weniger als 1 Mio. Euro betragen. Für die Durchschnittsbetrachtungen werden grundsätzlich das aktuelle sowie die beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahre herangezogen, Art. 5.5.2.

4.2.3.4 Safe Harbours

Nach Wahl der zur Abgabe der GloBE-Informationserklärung verpflichteten Konzerneinheit soll die Anwendung der GloBE-Regeln durch eine sog. Safe-Harbour-Regelung vereinfacht werden und die Top-up Tax für ein Land mit Null angesetzt werden, wenn die in diesem Land ansässigen Konzerneinheiten im entsprechenden Wirtschaftsjahr unter den Bedingungen, die noch im Rahmen des GloBE Implementation Framework auszuarbeiten sind, der Safe-Harbour-Regelung unterfallen, Art. 8.2.1.⁶⁵ Im Blueprint wurde hierzu bereits vorgeschlagen, ein Land in Bezug auf einen Konzern nicht als Niedrigsteuerstaat zu behandeln, wenn sich der auf Grundlage des CbCR-Berichts ermittelte effektive Steuersatz nach einer Reihe von Anpassungen oberhalb eines bestimmten, über dem Mindeststeuersatz liegenden Schwellenwerts befindet.⁶⁶ Es stehen jedoch auch andere Vorschläge im Raum.⁶⁷

4.2.3.5 Minority-Owned Constituent Entities

Die Berechnung der länderbezogenen ETR und Top-up Tax nach den Art. 3 bis 7 und für Zwecke des Safe Harbour (Art. 8.2) soll in Bezug auf Einheiten von sog. Minority-Owned Subgroups⁶⁸ so erfolgen, als seien diese Teil eines eigenständigen multinationalen Konzerns, Art. 5.6.1. Im Falle von „Minority-Owned Constituent Entities“⁶⁹, die nicht Teil einer Minority-Owned Subgroup sind, werden diese Berechnungen für jede Konzerneinheit isoliert vorgenommen („entity basis“).⁷⁰ Die angepassten zu berücksichtigenden Steuern wie auch die GloBE-Einkünfte dieser Einheiten werden dann von der Berechnung der ETR (Art. 5.1.1) und der Netto-GloBE-Einkünfte (Art. 5.1.2) für den übrigen multinationalen Konzern ausgenommen.

4.2.4 Erhebung der Top-up Tax

Die Erhebung der Top-up Tax ist in Art. 2 geregelt. Dabei bestimmen die Art. 2.1 bis 2.3 die Erhebung durch die Income Inclusion Rule („IIR“) und die Art. 2.4 bis 2.6 die Erhebung durch die Undertaxed Payments Rule („UTPR“). Der IIR kommt hierbei eine Vorrangstellung gegenüber der der UTPR zu, vgl. Art. 2.5.2 und 2.5.3.⁷¹

4.2.4.1 Income Inclusion Rule und Switch-over Rule

4.2.4.1.1 Income Inclusion Rule

Die IIR weist Konzerneinheiten grundsätzlich Top-up Tax nach dem sog. Top-down Approach zu, wobei im Rahmen von Beteiligungsverhältnissen von unter 80 % hiervon zugunsten der sog. Split-Ownership Rule abgewichen wird.⁷² Nach der IIR soll eine Konzerneinheit, die Konzernobergesellschaft eines multinationalen Konzerns ist und direkt oder indirekt zu irgendeinem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahres eine Kapitalbeteiligung an einer niedrig besteuerten Konzerneinheit hält, eine Steuer in Höhe des Betrags entrichten, der ihrem Anteil („Allocable Share“) an der für die niedrig besteuerte Konzerneinheit in diesem Wirtschaftsjahr ermittelten Top-up Tax entspricht, Art. 2.1.1.⁷³ In derselben Weise wird gemäß Art. 2.1.2 und 2.1.3 auch eine zwischengeschaltete Muttergesellschaft („Intermediate Parent Entity“, kurz: „IPE“)⁷⁴ des multinationalen Konzerns IIR-steuerpflichtig, wenn nicht bereits die Konzernobergesellschaft oder eine andere zwischengeschaltete Muttergesellschaft, die direkt oder indirekt die erstgenannte zwischengeschaltete Muttergesellschaft beherrscht, einer qualifizierten IIR („Qualified IIR“)⁷⁵ in diesem Wirtschaftsjahr unterliegt. Dies entspricht dem bereits im Blueprint zur Koordinierung der Anwendung verschiedener IIR entwickelten Top-Down-Ansatz.⁷⁶ Wie schon im Blueprint wird dieser Ansatz im Falle sog. anteilig konzernzugehöriger Muttergesellschaften („Partially-Owned Parent Entities“, kurz: „POPE“)⁷⁷ durchbrochen.⁷⁸ Auf diese findet gemäß Art. 2.1.4 und 2.1.5 ebenfalls die IIR Anwendung, wenn sie ihrerseits nicht vollständig von einer anderen anteilig konzernzugehörigen Zwischengesellschaft gehalten wird, die in diesem Wirtschaftsjahr einer qualifizierten IIR unterliegt.

Der Anteil an der für eine niedrig besteuerte Konzerneinheit ermittelten Top-up Tax („Allocable Share“) entspricht dem Betrag, der sich aus der Multiplikation der für diese Einheit ermittelten Top-up Tax (Kapitel 5) mit dem Hinzurechnungsquote („Inclusion Ratio“) der Muttergesellschaft bzgl. der niedrig besteuerten Konzerneinheit in dem entsprechenden Wirtschaftsjahr ergibt, Art. 2.2.1.⁷⁹ Nach Art. 2.3.1 hat eine Muttergesellschaft ihren Anteil an der für die niedrig besteuerte Konzerneinheit ermittelten Top-up Tax zu kürzen, wenn sie lediglich mittelbar über eine zwischengeschaltete Muttergesellschaft oder eine anteilig konzernzugehörige Zwischengesellschaft (Split-Ownership Rule), welche nicht nach den Art. 2.1.3 oder 2.1.5 von der Anwendung der IIR befreit ist, eine Kapitalbeteiligung an einer niedrig besteuerten Konzerneinheit hält. Die Kürzung entspricht dem Betrag, der bereits auf Ebene der zwischengeschalteten Muttergesellschaft oder der anteilig konzernzugehörigen Zwischengesellschaft als Top-up Tax gemäß einer qualifizierten IIR erhoben wird, Art. 2.3.2. Im Falle eines Joint Ventures sollen die Muttergesellschaften, die direkt oder indirekt an dem Joint Venture oder seinen Tochtergesellschaften beteiligt sind, die IIR entsprechend der ihnen zugewiesenen Top-up-Tax-Anteile an der JV-Einheit anwenden, Art. 6.4.2 (b).⁸⁰

Gemäß Art. 2.1.6. soll eine IIR-steuerpflichtige Muttergesellschaft die IIR (nur)⁸¹ in Bezug auf ausländische niedrig besteuerte Konzerneinheiten anwenden.

4.2.4.1.2 Switch-over Rule

Eine Switch-over Rule („SOR“ bzw. Umschaltklausel) soll schließlich sicherstellen, dass der Ansässigkeitsstaat einer Muttergesellschaft seine IIR auch auf Einkünfte anwenden kann, die einer ausländischen Betriebsstätte der Muttergesellschaft zuzurechnen sind, wenn diese Einkünfte aufgrund eines DBA eigentlich vom IIR-Staat freigestellt werden müssten.⁸² Die SOR bewirkt, dass der IIR-Staat die IIR auch auf Einkünfte anwenden kann, mithin die Steuerfreistellung versagt wird, soweit die im Quellenstaat erzielten Erträge zu niedrig besteuert worden sind.⁸³ Die SOR ist damit allerdings nicht als Wechsel zur Anrechnungsmethode zu verstehen.⁸⁴ Dies würde nämlich bewirken, dass die im Ausland bereits erhobene Steuer auf die im Inland zu erhebende Top-up Tax angerechnet und damit die Wirkung der IIR neutralisiert würde. Die Modellregelungen enthalten im Übrigen selbst keinen Hinweis darauf, inwieweit die IIR durch eine solche SOR tatsächlich unterstützt werden soll. Lediglich der im März 2022 veröffentlichte Kommentar zu den Modellregeln enthält eine kurze Passage zur Möglichkeit von Switch-over Rules, wonach diese in den gerade beschriebenen DBA-Konstellationen zur Geltung kommen können.⁸⁵

4.2.4.2 Undertaxed Payments Rule

Die UTPR soll als Absicherung („Backstop“) der IIR dienen, Anreize für steuergetriebene Inversionen verringern und auch der Gewinnverkürzung durch abzugsfähige konzerninterne Zahlungen entgegenwirken.⁸⁶ Gemäß Art. 2.4.1 wird UTPR-steuerpflichtigen Konzerneinheiten hierfür entweder der Betriebsausgabenabzug versagt oder es kommt zu einer gleichwertigen Maßnahme nach nationalem Recht, etwa der Erhebung einer Quellensteuer im Abzugsverfahren.⁸⁷ Die Höhe des Abzugsverbots oder der alternativen Maßnahme entspricht dabei dem Betrag, der erreicht werden muss, um diese Konzerneinheiten mit einer zusätzlichen Steuer zu belasten, welche der UTPR Top-up Tax entspricht, die ihrem Ansässigkeitsstaat für das entsprechende Wirtschaftsjahr zugewiesen worden ist.⁸⁸ In welchem Verhältnis dieser Betrag an UTPR Top-up Tax zwischen den einzelnen UTPR-Steuerpflichtigen desselben Staates aufgeteilt wird, ist in den Modellregeln bislang nicht geregelt. Offen geblieben ist dort auch die Frage, ob die Abzugsbeschränkung oder gleichwertige Erhebungsmaßnahme – wie schon im Blueprint vorgesehen – lediglich bei konzerninternen Zahlungsvorgängen⁸⁹ vorzunehmen ist oder auch bei Zahlungen der Konzerneinheit an Dritte greift. Schon der Blueprint erkennt an, dass diese Regel komplexer ist als die IIR und somit eine größere Abstimmung zwischen den Staaten erfordert, die Anwendungsfälle in der Praxis jedoch zugleich eher begrenzt sein dürften.⁹⁰ Letzteres wird vor allem davon abhängen, wie viele Staaten des IF die IIR tatsächlich umsetzen.

Die Erhebung der UTPR Top up Tax soll nach Möglichkeit noch in dem Steuerjahr erfolgen, in dem das entsprechende Wirtschaftsjahr endet, Art. 2.4.2. Gelingt dies beispielsweise mangels abzugsfähiger Zahlungen nicht in ausreichendem Maße, soll der Unterschiedsbetrag auf die nachfolgenden Jahre vorgetragen werden und dort zur Erhebung i. S. v. Art. 2.4.1 führen.⁹¹

Der Gesamtbetrag der UTPR Top-up Tax für ein Wirtschaftsjahr entspricht der Summe der Top-up Tax, die für jedes niedrig besteuerte Unternehmen eines multinationalen Konzerns für das betreffende Wirtschaftsjahr gemäß Art. 5.2 berechnet wird, vorbehaltlich der in Art. 2.5 und Art. 9.3 beschriebenen Anpassungen, Art. 2.5.1.⁹² Die für eine niedrig besteuerte Konzerneinheit ermittelte Top-up Tax reduziert sich gemäß Art. 2.5.2 auf Null, wenn alle Kapitalanteile der Konzernobergesellschaft an der niedrig besteuerten Konzerneinheit direkt oder indirekt von einer oder mehreren Muttergesellschaften gehalten werden, welche einer qualifizierten IIR unterliegen. Ist dies nicht der Fall, reduziert sich der Betrag der UTPR Top-up Tax in Bezug auf eine niedrig besteuerte Konzerneinheit zumindest um den Teil, der bereits auf Ebene einer Muttergesellschaft über eine qualifizierte IIR erhoben wird, Art. 2.5.3. Gemäß Art. 9.3.1 soll die Top-up Tax, die eigentlich gemäß Art. 2.5.1 zu erheben wäre, in der Startphase der internationalen Tätigkeit eines multinationalen Konzerns auf Null reduziert werden.⁹³ Diese Regelung gilt gemäß Art. 9.3.4 hingegen nicht für Wirtschaftsjahre, die später als fünf Jahre nach dem ersten Tag des ersten Wirtschaftsjahres beginnen, in dem der Konzern erstmals in den Anwendungsbereich der GloBE-Regeln gefallen ist. Im Übrigen soll die noch nicht im Rahmen einer qualifizierten IIR bei den Muttergesellschaften erhobene Top-up Tax einer JV-Gruppe dem Gesamtbetrag der UTPR-Top-up Tax i. S. v. Art. 2.5.1 hinzugefügt werden, Art. 6.4.2 (c).

Der Betrag der einem Staat zuzuordnenden UTPR Top-up Tax errechnet sich durch die Multiplikation des Gesamtbetrags der UTPR Top-up Tax (s. o.) mit dem UTPR-Prozentsatz eines Staates, Art. 2.6.1.⁹⁴ Der UTPR-Prozentsatz eines Staates errechnet sich dabei jedes Wirtschaftsjahr und konzernbezogen wie folgt:

$$\begin{aligned} 50{\text{~\% }} & \times \frac{{Anzahl\;der\;Arbeitnehmer\;in\;Staat{\text{~}}X}}{{Anzahl\;der\;Arbeitnehmer\;in\;allen\;UTPR - Staaten}} + 50{\text{~\% }} \\ & \times \frac{{Gesamtwert\;der\;Sachanlagen\;in\;Staat{\text{~}}X}}{{Gesamtwert\;der\;Sachanlagen\;in\;allen\;UTPR - Staaten}} \\ \end{aligned}$$

„Anzahl der Arbeitnehmer“ bedeutet hierbei die Gesamtzahl der Arbeitnehmer aller Konzerneinheiten des multinationalen Konzerns in Staat X bzw. in den Staaten, die in dem entsprechenden Wirtschaftsjahr eine qualifizierte UTPR („Qualified UTPR“)⁹⁵ anwenden. Der Gesamtwert der Sachanlagen meint die Summe der Nettobuchwerte des Sachanlagevermögens aller Konzerneinheiten des multinationalen Konzerns in Staat X bzw. in den Staaten, die in dem entsprechenden Wirtschaftsjahr eine qualifizierte UTPR anwenden. Ausgenommen davon bleiben gemäß Art. 2.6.2 die Arbeitnehmer und Sachanlagen, die einem Investmentunternehmen zuzuordnen sind. Zudem sollen die bei einer steuerlich transparenten Gesellschaft beschäftigten Arbeitnehmer und der Nettobuchwert des von ihr gehaltenen Sachanlagevermögens, welche nicht einer Betriebsstätte zugeordnet sind, den Konzerneinheiten zugewiesen werden, die im Gründungsstaat der transparenten Gesellschaft ansässig sind. Soweit die beiden Werte nicht einer Betriebsstätte oder den im Gründungsstaat der transparenten Gesellschaft ansässigen Konzerneinheiten zugeordnet werden können, sollen sie nicht in die Formel zur Verteilung des Gesamtbetrags der UTPR Top-up Tax einfließen.

Ungeachtet des Artikels 2.6.1 wird der UTPR-Prozentsatz eines Staates für einen multinationalen Konzern in einem Wirtschaftsjahr nach Art. 2.6.3 mit Null festgelegt, solange die diesem UTPR-Staat für ein vorangegangenes Wirtschaftsjahr zugewiesene Top-Up Tax nicht dazu geführt hat, dass die in diesem Staat ansässigen Konzerneinheiten des multinationalen Konzerns insgesamt mit einem zusätzlichen Steueraufwand in Höhe der diesem Staat für das vorangegangene Wirtschaftsjahr zugewiesenen UTPR Top-Up-Tax belastet worden sind.⁹⁶ Die Anzahl der Arbeitnehmer und das Sachanlagevermögen der Konzerneinheiten in einem Staat mit einem konzernbezogenen UTPR-Prozentsatz von Null sollen keinen Eingang in die Formel zur Verteilung des Gesamtbetrags der UTPR Top-up Tax finden. Art. 2.6.3. gilt jedoch nicht für ein Wirtschaftsjahr, in dem konzernbezogen für alle Staaten mit einer qualifizierten UTPR ein UTPR-Prozentsatz von Null bestimmt worden ist, Art. 2.6.4.

4.2.5 Steuerverfahren

Kapitel 8 der Modellregeln erhält nun erstmals auch konkrete Vorgaben für das Steuerverfahren. Demnach hat eine in einem IIR- oder UTPR-Staat ansässige Konzerneinheit gemäß Art. 8.1.1 die Pflicht, eine sog. GloBE-Informationserklärung („GloBE Information Return“) entsprechend den Anforderungen der Art. 8.1.4 bis 8.1.6 bei der für sie zuständigen Finanzbehörde abzugeben. Die Erklärung kann dabei von der Konzerneinheit selbst oder an ihrer Stelle von einer bestimmten lokalen Konzerneinheit („Designated Local Entity“) erstellt und abgegeben werden. Die Erklärungspflicht einer Konzerneinheit entfällt nach Art. 8.1.2, wenn eine den Anforderungen der Art. 8.1.4 bis 8.1.6 entsprechende Erklärung bereits entweder von der Konzernobergesellschaft oder der sog. Designated Filing Entity abgegeben wurde. Voraussetzung dabei ist jedoch, dass diese Einheiten in einem Staat ansässig sind, welcher mit dem IIR- bzw. UTPR-Staat ein zu dem Zeitpunkt geltendes „Qualifing Competent Authority Agreement“⁹⁷ abgeschlossen hat. Ist die Konzerneinheit nach Art. 8.1.2 von ihrer Erklärungspflicht befreit, hat diese oder an ihrer Stelle die Designated Local Entity die zuständige Finanzbehörde im Inland über die Identität und den Ansässigkeitsort der an ihrer Stelle handelnden ausländischen Konzernobergesellschaft bzw. Designated Filing Entity zu benachrichtigen, Art. 8.1.3.

Über die GloBE-Informationserklärung, für die ein standardisiertes Formular entsprechend den Vorgaben im GloBE Implementation Framework⁹⁸ genutzt werden soll,⁹⁹ sind nach Art. 8.1.4 folgende Informationen über den multinationalen Konzern mitzuteilen:

Identifikation aller Konzerneinheiten (inkl. Steueridentifikationsnummer) und Mitteilung ihres Ansässigkeitsortes und ihres Status im Sinne der GloBE-Regeln,
Informationen über die allgemeine Unternehmensstruktur des multinationalen Konzerns und der jeweiligen Beteiligungsverhältnisse zwischen den Konzerneinheiten,
die Informationen, die erforderlich sind, um die staatenbezogene ETR, die jeweilige Top-up Tax für Konzerneinheiten (Kapitel 5) und Mitglieder von JV-Gruppen (Kapitel 6) sowie die Verteilung von Top-up Tax nach IIR und UTPR an jeden Staat gemäß (Kapitel 2) bestimmen zu können,
eine Auflistung der i. R. d. GloBE-Regeln ausgeübten Wahlrechte und
andere Informationen, die im Rahmen der Einigung auf das GloBE Implementation Framework notwendig sind, um die GloBE-Regeln verwaltungsseitig anwenden zu können.

Die Frist zur Abgabe der GloBE-Informationserklärungen und Benachrichtigungen soll gemäß Art. 8.1.6 nicht später als 15 Monate nach Ablauf des gegenständlichen Wirtschaftsjahrs enden.¹⁰⁰ Im Übrigen sollen nach Art. 8.1.8 die inländischen Vorschriften zum Steuergeheimnis (vgl. § 30 AO) und zu etwaigen Sanktionsmöglichkeiten auch auf die GloBE-Informationserklärung Anwendung finden.

4.2.6 Übergangsregelungen

Für das Übergangsjahr („Transition Year“)¹⁰¹ und für jedes Folgejahr soll der multinationale Konzern die aktiven und passiven latenten Steuern, die in den Jahresabschlüssen aller Konzerneinheiten im entsprechenden Staat für das Übergangsjahr ausgewiesen werden, in gewissem Umfang einbeziehen, Art. 9.1.1. Aktive latente Steuern, welche auf von der Berechnung der GloBE-Einkünfte nach Kapitel 3 ausgeschlossenen Positionen beruhen, bleiben im Rahmen von Art. 9.1.1 allerdings unberücksichtigt, wenn sie aufgrund eines Geschäftsvorfalls nach dem 30.11.2021 gebildet werden, Art. 9.1.2. Eine Sonderregelung für den Fall der Transaktion von Wirtschaftsgütern zwischen Konzerneinheiten nach dem 30.11.2021, aber vor Beginn eines Übergangsjahres ist in Art. 9.1.3 vorgesehen.

4.3 Subject to Tax Rule

Die Subject to Tax Rule (auch Rückfallklausel, Subject-to-tax-Klausel oder kurz „STTR“) soll die GloBE-Regeln ergänzen und zielt auf konzerninterne Zahlungen ab, bei denen gewisse DBA-Bestimmungen typischerweise ausgenutzt werden, um Gewinne vom Quellenstaat in den anderen DBA-Vertragsstaat zu verlagern, wo die Zahlungen dann keinem oder nur einem niedrigen Nominalsteuersatz unterliegen.¹⁰² Die STTR soll daher nach Aufforderung durch ein Entwicklungsland¹⁰³ in das DBA zwischen diesem und einem IF-Mitgliedstaat, dessen gesetzlicher Unternehmensteuersatz¹⁰⁴ auf Zinsen, Lizenzgebühren und weitere definierte Zahlungen¹⁰⁵ unter dem STTR-Mindeststeuersatz von 9 %¹⁰⁶ liegt, aufgenommen werden¹⁰⁷ und gewährt dem Entwicklungsland ein Besteuerungsrecht in Höhe der Differenz zwischen dem entsprechenden Nominalsteuersatz und dem STTR-Mindeststeuersatz.¹⁰⁸ Deutschland als Industriestaat wird die STTR dementsprechend aller Voraussicht nach nicht für sich in Anspruch nehmen (können). Aufgrund der hohen deutschen Unternehmensteuersätze ist auch nicht zu erwarten, dass eine STTR in dieser Form auf Bitte eines Entwicklungslandes in die deutschen DBA Eingang findet. Daher soll die STTR in dieser Arbeit keine weitere Berücksichtigung finden.¹⁰⁹

Open Access Dieses Kapitel wird unter der Creative Commons Namensnennung 4.0 International Lizenz (http://creativecommons.org/licenses/by/4.0/deed.de) veröffentlicht, welche die Nutzung, Vervielfältigung, Bearbeitung, Verbreitung und Wiedergabe in jeglichem Medium und Format erlaubt, sofern Sie den/die ursprünglichen Autor(en) und die Quelle ordnungsgemäß nennen, einen Link zur Creative Commons Lizenz beifügen und angeben, ob Änderungen vorgenommen wurden.

Die in diesem Kapitel enthaltenen Bilder und sonstiges Drittmaterial unterliegen ebenfalls der genannten Creative Commons Lizenz, sofern sich aus der Abbildungslegende nichts anderes ergibt. Sofern das betreffende Material nicht unter der genannten Creative Commons Lizenz steht und die betreffende Handlung nicht nach gesetzlichen Vorschriften erlaubt ist, ist für die oben aufgeführten Weiterverwendungen des Materials die Einwilligung des jeweiligen Rechteinhabers einzuholen.

Vorheriges Kapitel Sinn und Zweck der Mindestbesteuerung

Nächstes Kapitel Vereinbarkeit mit dem Grundgesetz

OECD (2021), Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy v. 8.10.2021, S. 3 f., 7.

OECD (2021), Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy v. 8.10.2021, S. 3.

Diese Vorgehensweise wurde erstmals im Blueprint dargelegt, OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 12 ff.

OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 699.

Die im weiteren Verlauf dieses Kapitels 4 genannten Artikel und Kapitel sind stets solche der Modellregeln.

Eine Konzerneinheit ist gemäß Art. 1.3.1 (a) eine Gesellschaft, die Teil eines Konzerns (s. hierzu die nächste Fn.) ist und (b) eine Betriebsstätte eines Stammhauses, das Teil eines Konzerns ist. Dementsprechend werden Betriebsstätten i. S. v. Buchst. (b) als separate Konzerneinheiten behandelt, Art. 1.3.2. Durch Erfassen der Betriebsstätte als Konzerneinheit soll verhindert werden, dass entgegen dem „Jurisdictional Blending“-Ansatz niedrig besteuerte Einkünfte der ausländischen Betriebsstätte mit hochbesteuerten Einkünften im Staat des Stammhauses bei der Ermittlung der ETR vermischt und somit Tochtergesellschaften und Betriebsstätten einer Muttergesellschaft ungleich behandelt werden, vgl. OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 453 f. Die GloBE-Regeln berücksichtigen sowohl Personen- als auch Kapitalgesellschaften, nicht aber natürliche Personen, siehe auch Art. 10.1 – „Entity“: „Entity means: (a) any legal person (other than a natural person); or (b) an arrangement that prepares separate financial accounts, such as a partnership or trust.“ Keine Konzerneinheit ist eine Excluded Entity i. S. d. Art. 1.5, siehe Art. 1.3.3. Art. 6.2 hält besondere Bestimmungen bereit für den Fall, dass eine Konzerneinheit durch Übertragung ihrer Anteile erstmals Teil eines multinationalen Konzerns wird oder diesen verlässt.

Ein multinationaler Konzern ist ein Konzern, bei dem mindestens eine Gesellschaft oder Betriebsstätte nicht im Staat der Konzernobergesellschaft ansässig ist, Art. 1.2.1. Nach Art. 1.2.2 ist ein Konzern eine Gruppe von Einheiten, die durch Eigentum oder Beherrschung verbunden sind, so dass die Vermögensgegenstände, Verbindlichkeiten, Erträge, Aufwendungen und der Cashflow dieser Einheiten in den Konzernabschluss der Konzernobergesellschaft einbezogen werden oder nur auf Grund ihrer Größe, aus Wesentlichkeitsgründen oder weil sie zur Veräußerung gehalten werden, nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden. Gemäß Art. 1.2.3 ist ein Konzern auch dann gegeben, wenn eine Gesellschaft, die nicht bereits nach Art. 1.2.1 einem Konzern zugehört, als Stammhaus in einem Staat ansässig ist und eine oder mehrere Betriebsstätten in anderen Staaten unterhält. Sind bei zwei oder mehr Konzernen die Konzernobergesellschaften Teil einer „Stapled Structure“ oder eines „Dual-listet Arrangements“ (vgl. dazu die Definitionen in Art. 10.1) und befindet sich zumindest eine Gesellschaft oder Betriebsstätte des kombinierten Konzerns in einem anderen Staat („Multi-Parented MNE Group“), enthält Art. 6.5 besondere Bestimmungen für die Anwendung der GloBE-Regeln auf diese Multi-Parented MNE Group.

Besondere Regelungen für Fusionen und die Spaltung eines Konzerns sind in Art. 6.1 enthalten.

Vgl. OECD (2021), Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy v. 8.10.2021, S. 4.; OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, S. 40.

Die Vorteile einer solchen Eingrenzung wurden bereits im Blueprint dargestellt, OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 12, 114 ff. Zum einen sollen durch die Übernahme der CbCR-Komponenten Synergieeffekte erzeugt werden, die für betroffene Konzernunternehmen eine nicht unwesentliche Vereinfachung bedeuten und die Compliance-Kosten im Rahmen halten. Zum anderen knüpfen viele der GloBE-Voraussetzungen an die Daten des jeweiligen Konzernabschlusses nach IFRS oder vergleichbaren Rechnungslegungsstandards an, der von der wesentlichen Mehrheit der über der Umsatzschwelle liegenden Konzerne aufgrund ihrer Börsennotierung ohnehin schon erstellt wird. Drittens werden durch die Umsatzschwelle ca. 85 % bis 90 % der multinationalen Konzerne, insbesondere international tätige kleine und mittlere Unternehmen („KMU“), von den GloBE-Regeln ausgenommen, die nach Ansicht der IF-Staaten steuerlich privilegierungsfähig bleiben sollen und ansonsten über anderweitige Ausnahmen von der Mindestbesteuerung befreit werden müssten. Die Wirksamkeit der GloBE-Regeln soll dagegen trotz der Umsatzschwelle erhalten bleiben, da die von den Regeln erfassten Konzerne immerhin 90 % des globalen Umsatzes aller Unternehmen erwirtschaften. Auch im deutschen Steuerrecht sind ähnliche Umsatzschwellen bereits bekannt, vgl. § 90 Abs. 3 S. 3 AO. Kritisch kann die Umsatzschwelle insofern gesehen werden, als sie missbräuchliche Aufspaltungsgestaltungen herbeiführen könnte, vgl. Nogueira/Turina, Pillar Two and EU Law, in: Perdelwitz/Turina, Global Minimum Taxation?, S. 309.

Eine Konzernobergesellschaft ist gemäß Art. 1.4 zum einen eine Gesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar über eine beherrschende Beteiligung („Controlling Interest“) an irgendeiner anderen Einheit verfügt und die nicht in derselben Weise unmittelbar oder mittelbar von einer anderen Einheit beherrscht wird. Zum anderen ist auch ein Stammhaus i. S. v. Art. 1.2.3 eine Konzernobergesellschaft. Eine beherrschende Beteiligung ist gemäß der Definition in Art. 10.1 eine Kapitalbeteiligung („Ownership Interest“) an einer Einheit, die den Inhaber dazu verpflichtet, die Vermögensgegenstände, Verbindlichkeiten, Erträge, Aufwendungen und den Cashflow dieser Einheit entsprechend einem zulässigen Rechnungslegungsstandard im Wege der Vollkonsolidierung zu konsolidieren bzw. ihn dazu verpflichten würde, wenn er einen Konzernabschluss aufstellen würde. Im Falle eines Stammhauses wird vermutet, dass dieses die beherrschende Beteiligung an seiner Betriebsstätte innehat. Unter „Ownership Interest“ ist eine Kapitalbeteiligung zu verstehen, aus der sich Rechte an den Gewinnen, am Eigenkapital oder an den Rücklagen einer Gesellschaft oder der Betriebsstätte eines Stammhauses ergeben, Art. 10.1.

OECD (2021), Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy v. 8.10.2021, S. 4. Zu den Erwägungen dahinter vgl. OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 678. Die Modellregeln selbst gehen auf diese Möglichkeit nicht ein.

Im Blueprint wurde dies damit begründet, dass diese Einheiten aufgrund ihrer Zielsetzung und ihres besonderen Status in vielen Staaten typischerweise keiner Besteuerung unterliegen oder zumindest steuerlich privilegiert sind, OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 13, 72 ff.

Dies sind solche Einheiten, die a) zu mindestens 95 % direkt oder über eine Beteiligungskette von Excluded Entities von einer Excluded Entity i. S. v. Art. 1.5.1 gehalten werden und hierbei entweder i) ausschließlich oder nahezu ausschließlich zu Gunsten der Excluded Entity Vermögensgegenstände halten oder Kapital anlegen oder ii) nur Tätigkeiten ausüben, die als untergeordnete Hilfstätigkeiten zu den Tätigkeiten der Excluded Entity oder den eigenen Tätigkeiten i. S. v. Nr. i) einzuordnen sind, oder die b) zu mindestens 85 % direkt oder über eine Beteiligungskette von Excluded Entities von einer oder mehreren Excluded Entities i. S. v. Art. 1.5.1 gehalten werden, soweit es sich bei den Einkünften dieser Einheiten im Wesentlichen um nach Art. 3.2.1 (b) bzw. (c) von der Ermittlung der GloBE-Einkünfte ausgeschlossene „Excluded Dividends“ bzw. „Excluded Equity Gains or Losses“ handelt (Art. 1.5.2). Es besteht allerdings ein Wahlrecht der zur Abgabe der GloBE-Informationserklärung verpflichteten Konzerneinheit (siehe hierzu Kapitel 8 ), eine Einheit nicht als Excluded Entity i. S. v. Art. 1.5.2 zu behandeln, Art. 1.5.3. Ein solche Entscheidung gilt für einen Zeitraum von fünf Jahren.

Als Joint Venture wird gemäß der Definition in Art. 10.1 grundsätzlich eine Einheit betrachtet, deren handelsrechtliche Ergebnisse unter Verwendung der Equity-Methode in die Konzernbilanz der Konzernobergesellschaft einfließen, sofern die Konzernobergesellschaft zu mindestens 50 % an dem JV beteiligt ist.

Detaillierte Vorschriften zur Bestimmung der Ansässigkeit einer Konzerneinheit enthält Art. 10.3.

Vgl. die Definitionen für „Low-Taxed Constituent Entity“ und „Low-Tax Jurisdiction“ in Art. 10.1.

Vgl. OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 248 ff. Alternativ hierzu stand die Verwendung einer nur konzerneinheitenbezogenen Berechnungsweise oder von „Global Blending“ im Raum, welches für die Berechnung der konzernbezogenen ETR alle Konzerneinheiten weltweit einbezogen hätte.

Besondere Bestimmungen und Wahlrechte zur Berechnung der ETR im Falle von Investmentunternehmen („Investment Entity“, siehe hierzu die Definition in Art. 10.1) sind in den Art. 7.4 bis 7.6 enthalten. Gemäß Art. 5.1.3 sind die angepassten zu berücksichtigenden Steuern und die GloBE-Einkünfte oder Verluste einer Konzerneinheit, die ein Investmentunternehmen ist, von der Berechnung des effektiven Steuersatzes und der Netto-GloBE-Einkünfte auszunehmen.

Dem dürfte grds. die „HB II“ der jeweiligen Einheit entsprechen, vgl. Hierstetter in IStR 2020, 874 (876).

Hierzu zählen gemäß Art. 10.1 die International Financial Reporting Standards (IFRS) sowie die Generally Accepted Accounting Principles (GAAP) von Australien, Brasilien, Kanada, den Mitgliedstaaten der EU und des EWR, Hongkong (China), Japan, Mexiko, Neuseeland, der Volksrepublik China, Indien, Südkorea, Russland, Singapur, der Schweiz, des Vereinigten Königreichs und der USA. Auch die Rechnungslegung nach HGB kann trotz der von den IFRS abweichenden Funktionsweise und Zielsetzung (Vorsichtsprinzip, Schutz des Fremdkapitalgebers) folglich grundsätzlich Berücksichtigung finden. Im Blueprint war die Liste der zulässigen Rechnungslegungsstandards noch weniger umfangreich, vgl. OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, S. 50.

Siehe hierzu die Definition in Art. 10.1: „Authorised Financial Accounting Standard, in respect of any Entity, means a set of generally acceptable accounting principles permitted by an Authorised Accounting Body in the jurisdiction where that Entity is located.“ „Authorised Accounting Body is the body with legal authority in a jurisdiction to prescribe, establish, or accept accounting standards for financial reporting purposes.“

Wieder hinzuzurechnen sind demnach (a) alle als Aufwand angefallenen, zu berücksichtigenden Steuern sowie alle laufenden und latenten zu berücksichtigenden Steuern, die in den Ertragsteueraufwand einbezogen werden (inkl. der zu berücksichtigenden Steuern auf Einkünfte, die in der Berechnung der GloBE-Einkünfte unberücksichtigt bleiben), (b) aktive latente Steuern in Zusammenhang mit Verlusten dieses Wirtschaftsjahres sowie als Aufwand angefallene (c) „Qualified Domestic Minimum Top-up Taxes“, (d) Steuern i. R. d. GloBE-Regeln und (e) „Disqualified Refundable Imputation Taxes“, Art. 10.1.

Damit sind nach Art. 10.1 Dividenden und andere Gewinnausschüttungen gemeint, die aufgrund einer Kapitalbeteiligung erfolgen, es sei denn, es handelt sich bei der Beteiligung um eine kurzfristige Portfoliobeteiligung („Short-term Portfolio Shareholding“) oder eine Beteiligung in ein Investmentunternehmen, welche Gegenstand einer Wahl nach Art. 7.6 ist.

Dies sind nach Art. 10.1 die in das handelsrechtliche Jahresergebnis einzubeziehenden Gewinne und Verluste einer Konzerneinheit aus der Änderung des beizulegenden Zeitwerts oder der Veräußerung einer Kapitalbeteiligung – exkl. Portfoliobeteiligungen („Portfolio Shareholdings“) – bzw. Gewinne und Verluste aus einer Kapitalbeteiligung, die im Rahmen der Equity-Methode bilanziert wird.

Vgl. hierzu die Ausführungen des Blueprint, OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 175 ff.

Vgl. hierzu auch OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 202 f. Weitere Wahlrechte (z. B. im Falle der Bewertungsmethoden „Fair Value“ und „Impairment Accounting“ oder für Veräußerungen von Sachanlagen) und andere Sonderbestimmungen (z. B. für Versicherungsgesellschaften) sind in den Art. 3.2.5, 3.2.6 sowie 3.2.8 bis 3.2.10 enthalten.

Im Falle eines Verlusts aus einem nicht fremdüblichen Veräußerungsgeschäft oder einer anderen nicht fremdüblichen Vermögensübertragung zwischen zwei im selben Staat ansässigen Konzerneinheiten soll eine Neuberechnung anhand des Fremdvergleichsgrundsatzes vorgenommen werden, wenn der Verlust in die Berechnung der GloBE-Einkünfte einbezogen wird.

Siehe auch schon OECD (2021), Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy v. 8.10.2021, S. 5.

Vgl. hierzu die Definitionen in Art. 10.2.

Dies gilt gemäß Art. 3.5.4 nicht, wenn es sich bei der transparenten Gesellschaft um die Konzernobergesellschaft handelt oder die transparente Gesellschaft direkt oder über weitere transparente Gesellschaften von einer solchen transparenten Konzernobergesellschaft gehalten wird. Die Behandlung dieser Konzerneinheiten ist in Art. 7.1 geregelt.

Eine Gesellschaft ist gemäß Art. 10.2.1 (b) eine Reverse Hybrid Entity, wenn diese zwar in ihrem Ansässigkeitsstaat als steuerlich transparent behandelt wird, nicht aber im Land ihrer Anteilseigner.

In entsprechender Weise sind dann auch die zu berücksichtigenden Steuern zu kürzen, Art. 7.2.2.

Vgl. OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 247.

Die zu berücksichtigenden Steuern („Covered Taxes“) sind in Art. 4.2 definiert und erfassen bspw. die im Jahresabschluss einer Konzerneinheit ausgewiesenen Ertragsteuern, bestimmte Steuern auf (fiktive) Gewinnausschüttungen und Steuern, die anstelle der regulären Unternehmensteuer erhoben werden. Erfasst werden damit z. B. für Deutschland die Einkommensteuer, die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer, mithin alle Ertragsteuern auf die Unternehmensgewinne in Deutschland ansässiger Konzerneinheiten. Ausdrücklich nicht erfasst wird dagegen bspw. die Top-up Tax, die im Rahmen einer qualifizierten IIR auf Ebene einer Muttergesellschaft, im Rahmen einer Qualified Domestic Minimum Top-up Tax oder infolge der Anwendung einer qualifizierten UTPR bei einer Konzerneinheit erhoben wurde, vgl. Art. 4.2.2. Ebenfalls nicht erfasst werden etwa Mehrwertsteuern, Verbrauchsteuern, Digital Services Taxes, Stempelsteuern, Lohnsteuern, Sozialabgaben oder Grunderwerbsteuern, vgl. Art. 4.1.2 (a) und auch schon OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 146 ff. Für die dahinterstehenden Prinzipien siehe dort Rn. 132.

Hierstetter in IStR 2020, 874 (875).

OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 671 f. Dies gilt wohl ebenso für die neuen Gewinnverteilungs- und Nexusregeln unter Säule 1, vgl. OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 219.

Eine Erhöhung der zu berücksichtigenden Steuern der Konzerneinheit für das jeweilige Wirtschaftsjahr ergibt sich gemäß Art. 4.1.2 aus der Summe (a) der zu berücksichtigenden Steuern, welche bereits als Aufwand im Ergebnis vor Steuern des Jahresabschlusses enthalten sind, (b) der Beträge eines „GloBE Loss Deferred Tax Asset“ i. S. v. Art. 4.5.3, (c) der zu berücksichtigenden Steuern, die im Wirtschaftsjahr entrichtet wurden, mit unsicheren Steuerposten in Verbindungen stehen und die in einem vorigen Wirtschaftsjahr als Kürzung i. S. v. Art. 4.1.3 (d) behandelt wurden, sowie (d) der Gutschriften und Erstattungen in Zusammenhang mit einer qualifizierten erstattungsfähigen Steuergutschrift, welche zu einer Minderung des laufenden Steueraufwands führen. Dagegen sind die zu berücksichtigenden Steuern gemäß Art. 4.1.3 zu kürzen um die Summe aus (a) laufendem Steueraufwand, der auf Einkünfte entfällt, welche bei der Ermittlung der GloBE-Einkünfte nach Art. 3 unberücksichtigt bleiben, (b)) Gutschriften und Erstattungen in Zusammenhang mit einer nicht qualifizierten erstattungsfähigen Steuergutschrift („Non-Qualified Refundable Tax Credit“), welche nicht zu einer Minderung des laufenden Steueraufwands führen, (c) zu berücksichtigenden Steuern, die einer Konzerneinheit erstattet oder gutgeschrieben wurden (exkl. qualifizierte erstattungsfähige Steuergutschriften) und nicht zu einer Korrektur des laufenden Steueraufwands im Jahresabschluss geführt haben, (d) laufendem Steueraufwand, der mit unsicheren Steuerposten verbunden ist und (e) laufendem Steueraufwand, bei dem nicht zu erwarten ist, dass dieser innerhalb von drei Jahren nach Ende des aktuellen Wirtschaftsjahres entrichtet wird.

Das Other Comprehensive Income (sonstiges Ergebnis) ist eine etwa im US-GAAP und IFRS verwendete Position, die Ertrags- und Aufwandsposten umfasst, welche nach dem für den Konzernabschluss verwendeten, zulässigen Rechnungslegungsstandard nicht erfolgswirksam erfasst werden dürfen oder müssen, vgl. die Definition in Art. 10.1 sowie IAS 1.7.

Die Regelungen in Art. 4.3.2 erstrecken sich dabei nur auf Konstellationen mit Betriebsstätten, steuertransparenten Gesellschaften und hybriden Einheiten sowie die Verteilung von CFC-Steuern (Hinzurechnungsbesteuerung) und Steuern auf Gewinnausschüttungen zwischen Konzerneinheiten, Art. 4.3.1. Zu der Zuordnung im Blueprint vgl. OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, S. 76, Rn. 279 ff.

Vgl. OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 286 ff. und 220 ff. zu den Details dieses Ansatzes (Verlustvorträge, „IIR tax credits“, „local tax carry-forwards“) und auch zum besonderen Umgang mit temporären Differenzen bei erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen. Gegen die Nutzung latenter Steuern wurde dort angeführt, dass diese Methode lediglich auf den Schätzungen künftiger Steuerverbindlichkeiten beruhen würde.

OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 286 Buchst. a., 289.

OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 290.

Siehe hierzu die Ausführungen unter Abschn. 4.2.5.

Darunter ist gemäß Art. 10.1 ein Unternehmensteuerregime zu verstehen, das bereits vor dem 1.7.2021 in Kraft war und bei dem die Unternehmensteuer lediglich im Falle der (fiktiven) Gewinnausschüttung an die Anteilseigner oder im Falle von bestimmten außerbetrieblichen Ausgaben zu zahlen ist und der anzuwendende Steuersatz zumindest dem Mindeststeuersatz entspricht. Siehe hierzu bereits OECD (2021), Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy v. 8.10.2021, S. 4.

Ist der Betrag hingegen negativ oder beträgt Null, liegt kein Übergewinn vor, welcher in die Berechnung der staatenbezogenen Top-up Tax einfließen kann.

OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 332 ff., 370.

Im Blueprint wurde diese Ausnahmeregelung noch als „Formulaic Substance-based Carve-out“ bezeichnet, vgl. hierzu OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, S. 91 ff.

Welche Lohnkosten hierbei erfasst werden, ergibt sich aus Art. 5.3.3 und den Definitionen für „Eligible Payroll Costs“ und „Elible Employees“ in Art. 10.1. Grundsätzlich erfasst werden sämtliche arbeitnehmerbezogenen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer als direkter und eigenständiger persönlicher Nutzen zukommen, also bspw. neben dem Lohn auch Sozialversicherungsbeiträge und die auf das Gehalt zu zahlenden Lohnsteuern. Als Arbeitnehmer werden dabei auch unabhängige Vertragspartner angesehen, die am gewöhnlichen operativen Geschäft des Konzerns unter dessen Leitung und Aufsicht teilnehmen.

Die einzubeziehenden Sachanlagen („Eligible Tangible Assets“) werden in Art. 5.3.4 und 5.3.5 bestimmt.

Vgl. auch OECD (2021), Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy v. 8.10.2021, S. 4. Dieser Ansatz ähnelt der QBAI-Befreiung in den US-GILTI-Regelungen, Hierstetter in IStR 2020, 874 (877). Mit diesen Werten in der Substanzausnahme wird näherungsweise die durchschnittlich zu erwartende Rendite auf solche substanzbasierten Aktivitäten bestimmt, die in der Praxis allerdings je nach Geschäftsbereich sehr unterschiedlich ausfallen dürfte.

In den ersten fünf Jahren sinkt der Prozentsatz jährlich um jeweils 0,2 Prozentpunkte. Anschließend soll der Prozentsatz hinsichtlich des Buchwerts der Sachanlagen um jährlich 0,4 Prozentpunkte sinken, der Prozentsatz für die Lohnkosten um jährlich 0,8 Prozentpunkte. Siehe so schon OECD (2021), Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy v. 8.10.2021, S. 4.

Flamant/Godar/Richard, New Forms of Tax Competition in the European Union, S. 36.

Baraké et al., Revenue Effects of the Global Minimum Tax: Country-by-Country Estimates, S. 3. Für frühere Berechnungen auf Grundlage des IF-Statements vom 1.7.2021 siehe Baraké et al., Minimizing the Minimum Tax? The Critical Effect of Substance Carve-outs.

Baraké et al., Revenue Effects of the Global Minimum Tax: Country-by-Country Estimates, S. 3. Zu prozentual vergleichbaren Veränderungen in den Steuereinnahmen aufgrund der Substanzausnahme gelangen auch Fuest et al. in ihrer Untersuchung der deutschen Aufkommenseffekte, vgl. Fuest et al., ifo Schnelldienst 2022, 41 (46).

Auf die im speziellen Falle eines „Eligible Distribution Tax System“ ebenfalls bestehende Möglichkeit zur Bildung von Additional Current Top-up Tax in in Art. 7.3.7 (b) soll hier nur hingewiesen werden.

Die erwartete angepasste zu berücksichtigende Steuer entspricht den staatenbezogenen GloBE-Einkünften multipliziert mit dem Mindeststeuersatz.

Vgl. EU-Kommission v. 22.12.2021, Proposal for a Council Directive on ensuring a global minimum level of taxation for multinational groups in the Union, COM(2021) 823 final, S. 6.

OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 376 f.

OECD (2021), Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy v. 8.10.2021, S. 4. Vgl. hierzu auch schon die Ausführungen im Blueprint, OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 391 ff. Die De-minimis-Ausnahme soll die Anzahl der erforderlichen ETR-Berechnungen verringern und somit die Befolgungskosten insbesondere für multinationale Konzerne mit Aktivitäten in sehr vielen Ländern wesentlich senken. Zu den weiteren im Blueprint in Erwägung gezogenen Vereinfachungsmaßnahmen siehe OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 376 ff.

GloBE-Umsatz bedeutet die Summe der Umsätze aller Konzerneinheiten des Landes in dem entsprechenden Wirtschaftsjahr unter Berücksichtigung der Korrekturen nach Art. 3, Art. 5.5.3 (a).

GloBE-Einkünfte meint die positiven oder negativen Netto-GloBE-Einkünfte für das Land, Art. 5.5.3 (b).

Die vorgenommene Wahl soll gemäß Art. 8.2.2 hingegen keine Berücksichtigung finden, wenn die drei folgenden Bedingungen kumulativ vorliegen. 1. Dem entsprechenden IIR- oder UTPR-Staat könnte nach den GloBE-Regeln Top-up Tax zugewiesen werden, wenn die ETR im Safe-Harbour-Staat unterhalb von 15 % läge. 2. Die Finanzbehörde des IIR- oder UTPR-Staates informiert die sog. Liable Constituent Entity innerhalb von 36 Monaten nach Abgabe der GloBE-Informationserklärung darüber, dass bestimmte Tatsachen wesentlich gegen die Anwendung der Safe-Harbour-Regelung sprechen, und bittet diese zur Stellungnahme innerhalb von sechs Monaten. 3. Der Liable Constituent Entity gelingt es nicht, innerhalb der Frist zu beweisen, dass die aufgeführten Tatsachen keinen wesentlichen Einfluss auf die Safe-Harbour-Berechtigung der Konzerneinheiten haben. Eine Liable Constituent Entity ist gemäß Art. 10.1 eine Konzerneinheit, die bei Anwendung der IIR oder UTPR steuerpflichtig wäre, wenn die Safe Harbour-Regelung des Art. 8.2.1 nicht greifen würde.

OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 382. Die erforderlichen Anpassungen wären dabei jedoch zahlreich und die Komplexitätsstufe daher immer noch recht hoch, vgl. OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 385 f. Nur eine gut gewählte (und entsprechend hohe) CbCR-ETR-Schwelle könnte wohl die Anzahl der nötigen Anpassungen auf ein Minimum reduzieren.

Vgl. Döllefeld et al., Tax Administrative Guidance: A Proposal for Simplifying Pillar Two. Der darin auf Einladung des OECD-Sekretariats entworfene Vorschlag sieht vor, anhand eines zweistufigen Tests („Country-Level Test“ und „MNE-Level Test“) zu überprüfen, ob ein multinationaler Konzern in einem Land überhaupt Gefahr läuft, nach den GloBE-Regeln als niedrig besteuert eingeordnet zu werden.

Vgl. hierzu die Definitionen in Art. 10.1: Minority-Owned Subgroups bestehen aus einer „Minority-Owned Parent Entity“ und den von dieser beherrschten Tochtergesellschaften („Minority-Owned Subsidiary“). Eine Minority-Owned Parent Entity ist eine Minority-Owned Constituent Entity, die eine andere Minority-Owned Constituent Entity aufgrund ihrer Beteiligung beherrscht und ihrerseits nicht von einer anderen Minority-Owned Constituent Entity beherrscht wird.

Eine Minority-Owned Constituent Entity ist eine Konzerneinheit, an der die Konzernobergesellschaft direkt oder indirekt mit einer Kapitalbeteiligung von höchstens 30 % beteiligt ist, Art. 10.1.

Diese Regelung gilt nicht für Investmentunternehmen.

Siehe schon OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 459 ff.

OECD (2021), Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy v. 8.10.2021, S. 4.

Dieser Mechanismus ist in gewisser Weise vergleichbar mit der bereits bekannten Hinzurechnungsbesteuerung in den §§ 7 ff. AStG, vgl. Hey, Intertax 2021, 7 ff.

Eine zwischengeschaltete Muttergesellschaft ist eine Konzerneinheit, die keine Konzernobergesellschaft, anteilig konzernzugehörige Muttergesellschaft, Betriebsstätte oder Investmentgesellschaft ist und eine direkte oder indirekte Kapitalbeteiligung an einer anderen Konzerneinheit desselben Konzerns hält, Art. 10.1.

Eine qualifizierte IIR ist gemäß Art. 10.1 eine IIR, die entsprechend den Art. 2.1 bis 2.3 der Modellregeln in nationales Recht umgesetzt worden ist und dort im Einklang mit den Modellregeln und dem hierzu entwickelten Kommentar angewendet wird, ohne dass der IIR-Staat in diesem Zusammenhang etwaige Vorteile gewährt.

Siehe OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 419 ff.; OECD (2021), Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy v. 8.10.2021, S. 4.

Eine anteilig konzernzugehörige Muttergesellschaft ist eine Konzerneinheit, die keine Konzernobergesellschaft, Betriebsstätte oder Investmentgesellschaft ist, eine direkte oder indirekte Kapitalbeteiligung an einer anderen Konzerneinheit desselben Konzerns hält und deren Kapitalanteile mit Gewinnberechtigung zu über 20 % von Personen gehalten werden, die keine Konzerneinheiten des multinationalen Konzerns sind, Art. 10.1. Vgl. auch schon OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 443 f.

Siehe hierzu schon OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 418, 434 ff. Durch die Split-Ownership Rule soll u. a. sichergestellt werden, dass die IIR auch bei Minderheitsbeteiligungen Dritter umfassend Anwendung findet und Wettbewerbsverzerrungen sowie Anreize zur Steuergestaltung vermieden werden, OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 436 ff.

Nach Art. 2.2.2 entspricht diese Hinzurechnungsquote dem Verhältnis der um den Anteil der GloBE-Einkünfte, welche auf die Beteiligungen anderer Anteilseigner entfallen, gekürzten GloBE-Einkünfte der niedrig besteuerten Konzerneinheit (Differenzbetrag) zu den GloBE-Einkünften der niedrig besteuerten Konzerneinheit für das entsprechende Wirtschaftsjahr. Der Betrag der GloBE-Einkünfte, welche auf die Beteiligungen anderer Anteilseigner entfallen, ist in Art. 2.2.3 geregelt. Gemäß Art. 2.2.4 sollen die GloBE-Einkünfte i. S. d. Art. 2.2 im Falle einer transparenten Gesellschaft nicht die Einkünfte beinhalten, die gemäß Art. 3.5.3 einem nicht konzernzugehörigen Anteilseigner zugewiesen sind.

Im Blueprint wurde noch diskutiert, in Bezug auf Joint Ventures und assoziierte Unternehmen („Associates“) nur eine vereinfachte IIR (z. B. mit Worldwide Blending anstelle des Jurisdictional Blending) anzuwenden, vgl. OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 542 ff.

In einer auf der Seite law360.com geleakten Entwurfsversion der Modellregeln aus November 2021 sollte die IIR noch auf ausländische niedrig besteuerte Konzerneinheiten beschränkt werden (Entwurf abrufbar unter: https://www.law360.com/articles/1448890/draft-min-tax-rules-apply-750m-threshold-over-2-of-4-years), was auch den Vorgaben des Blueprints entsprach. Dieser Passus wurde vermutlich aus dem Grunde geändert, um einer von der EU anvisierten Richtlinie, die aus EU-rechtlichen Gründen auf inländische Fälle der Niedrigbesteuerung ausgeweitet werden soll, nicht im Wege zu stehen.

OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 455. Es entspricht grds. der deutschen Abkommenspolitik, die Freistellungsmethode vorrangig anzuwenden, vgl. Nürnberg, IWB 2020, 566 (569). Siehe aber auch Kraft in Kraft, Außensteuergesetz, 2. Aufl. 2019, § 20 AStG Rn. 15 m. w. N.: „Die Vorschrift des § 20 Abs. 2 verliert zunehmend an Bedeutung, da die DBA-rechtliche Freistellung für ausländische Betriebsstätteneinkünfte in Deutschland in neueren DBA vermehrt an ausschließlich oder fast ausschließlich aktive Einkünfte iSv § 8 Abs. 1 AStG geknüpft wird. Switch-Over-Klauseln sind inzwischen zum festen Bestandteil der deutschen Abkommenspolitik geworden, soweit die DBA nicht ohnehin als Regelmethode die Anrechnungsmethode vorsehen.“

OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 456. Ob es im Allgemeinen dafür tatsächlich der SOR bedarf, ist vor dem Hintergrund von Art. 23 A Abs. 4 OECD-MA und Art. 5 MLI in der Literatur in Zweifel gezogen worden, vgl. da Silva, Frontiers of Law in China 2020, 111 (133). Allerdings entspricht die vom IF anvisierte SOR nicht den klassischen Umschaltklauseln, vgl. auch Andrade Rodrígues/Nouel, Interaction of Pillar Two with Tax Treaties, in: Perdelwitz/Turina, Global Minimum Taxation? An Analysis of the Global Anti-Base Erosion Initiative, 2021, S. 247.

Insofern ist die Bezeichnung als Switch-over-Klausel irreführend, vgl. Dürrschmidt in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl. 2021, Vor Art. 6 bis 22 OECD-MA Rn. 20d.

OECD (2022), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), S. 24.

OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 457.

Im Falle einer solchen Quellensteuer wäre die niedrig besteuerte Konzerneinheit die Steuerschuldnerin i. S. v. § 43 AO und die UTPR-steuerpflichtige Konzerneinheit hätte die entsprechende Top-up Tax für sie einzubehalten und abzuführen.

Gemäß Art. 2.4.3 soll dies nicht für Konzerneinheiten gelten, die Investmentunternehmen (zur Definition siehe Art. 10.1 – „Investment Entity“) sind. Zu den verschiedenen Erhebungsmethoden siehe auch schon OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 519 f.

Vgl. OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 495.

OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 458.

Vgl. hierzu bereits OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 525.

Die UTPR erhebt damit auch die für niedrig besteuerte Konzerneinheiten im Staat der Konzernobergesellschaft ermittelte Top-up Tax, OECD (2021), Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy v. 8.10.2021, S. 4.

In der Startphase der internationalen Tätigkeit befindet sich ein multinationaler Konzern nach Art. 9.3.2 in dem Wirtschaftsjahr, in dem er in nicht mehr als 6 Ländern Konzerneinheiten hat und die Summe der Nettobuchwerte der Sachanlagen aller Konzerneinheiten in allen Staaten außer dem Referenzstaat („Reference Jurisdiction“) den Betrag von 50 Mio. Euro nicht übersteigt. Der Referenzstaat eines multinationalen Konzerns ist nach Art. 9.3.3 der Staat, in welchem der Konzern in dem Wirtschaftsjahr, in dem er erstmals in den Anwendungsbereich der GloBE-Regeln fällt, den höchsten Wert an Sachanlagen hält. Siehe zu dieser Übergangsregelung auch schon OECD (2021), Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy v. 8.10.2021, S. 4.

Damit weicht die Allokationsmethode für die Top-up Tax vollständig von der zweistufigen Vorgehensweise des Blueprints ab. Dort war vorgesehen, die Top-up Tax zunächst entsprechend dem Verhältnis direkter Zahlungen an niedrig besteuerte Konzerneinheiten (erster Allokationsschlüssel) und die verbleibende Top-up Tax entsprechend dem konzerninternen Nettoaufwand (zweiter Allokationsschlüssel) zu verteilen, vgl. OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 471 ff.

Eine qualifizierte UTPR ist gemäß Art. 10.1 eine UTPR, die entsprechend den Art. 2.4 bis 2.6 der Modellregeln in nationales Recht umgesetzt worden ist und dort im Einklang mit den Modellregeln und dem hierzu entwickelten Kommentar angewendet wird, ohne dass der UTPR-Staat in diesem Zusammenhang etwaige Vorteile gewährt.

Die UTPR in den Modellregeln sieht die im Blueprint aufgeführten Maximalbeträge zur Erhebung von Top-up Tax unter der UTPR (sog. Caps) nicht mehr vor, vgl. OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 498 ff.

Ein Qualifing Competent Authority Agreement ist eine bilaterale oder multilaterale Vereinbarung zwischen den zuständigen Behörden zum automatischen Austausch der jährlichen GloBE-Informationserklärungen, vgl. Art. 10.1.

Das GloBE Implementation Framework meint die administrativen Vorschriften, Leitlinien und Verfahren, die die koordinierte Umsetzung der GloBE-Regeln gewährleisten sollen und auf Ebene des IF noch zu entwickeln sind, vgl. Art. 10.1.

Die inländischen Finanzbehörden sollen nach Art. 8.1.7 allerdings in der Lage sein, die Anforderungen an die Informationspflichten anzupassen, um diese in Einklang mit den Vorgaben unter dem zukünftigen GloBE Implementation Framework zu bringen, siehe auch Art. 8.3 zur möglichen „Agreed Administrative Guidance“.

100

Die Frist verlängert sich im Falle eines Übergangsjahres auf 18 Monate, Art. 9.4.

101

Dies ist das erste Wirtschaftsjahr, in dem ein multinationaler Konzern in den Anwendungsbereich der GloBE-Regeln des jeweiligen Staates fällt, Art. 10.1.

102

Vgl. OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 566 f.

103

Entwicklungsländer in diesem Sinne sind solche mit einem Bruttonationaleinkommen pro Einwohner im Jahr 2019 von 12.535 USD oder weniger (berechnet nach der World Bank Atlas-Methode, https://datahelpdesk.worldbank.org/knowledgebase/articles/378832-what-is-the-world-bank-atlas-method), OECD (2021), Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy v. 8.10.2021, S. 5. Die STTR stellt für diese Länder einen integralen Bestandteil der Konsensfindung zu Säule 2 dar.

104

Die Anwendung eines ETR-Tests wurde abgelehnt, da es äußerst komplex wäre, die ETR einer bestimmten Zahlung zu bestimmen, und die jahresbezogene ETR des Zahlungsempfängers zum Zeitpunkt der Zahlung kaum festgestellt werden kann, OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 637 f.

105

Als solche BEPS-relevanten Zahlungen wurden vom Blueprint aufgeführt: Franchise-Gebühren oder andere Zahlungen für die Nutzung oder für das Recht zur Nutzung von immateriellen Wirtschaftsgütern in Kombination mit Dienstleistungen (z. B. Zahlungen für die Nutzung von Software, wenn der Anbieter auch ergänzenden Support leistet), Versicherungs- oder Rückversicherungsprämien, Garantie-, Makler- oder Finanzierungsgebühren, Mieten oder andere Zahlungen für die Nutzung oder das Recht zur Nutzung von beweglichem Eigentum und an den Zahlungsempfänger gezahlte oder vom Zahlungsempfänger einbehaltene Beträge, die eine Gegenleistung für die Erbringung von Marketing-, Beschaffungs-, Agentur- oder anderen Vermittlungsdiensten darstellen, wenn der Wert der Dienstleistung in erster Linie aus der Nutzung eines immateriellen Wirtschaftsguts (z. B. einer Kundenliste) stammt, vgl. OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 590 ff.

106

Da die im Rahmen der STTR erhobene Steuer auf den Bruttobetrag der Zahlung erhoben wird, also mit dem Zahlungseingang verbundene Ausgaben ignoriert werden, besteht das Risiko einer Überbesteuerung, sodass der Mindeststeuersatz i. R. d. STTR niedriger angesetzt wurde als der Mindeststeuersatz i. R. d. GloBE-Regeln, vgl. OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 649.

107

Dies soll nicht mittels Änderung bestehender Artikel des OECD-Musterabkommens (z. B. der Art. 7, 11, 12 OECD-MA) und der entsprechenden Klauseln in bilateralen Abkommen vorgenommen werden, sondern vielmehr durch Hinzufügen einer eigenständigen DBA-Klausel, vgl. OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 571.

108

OECD (2021), Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy v. 8.10.2021, S. 5. Dies setzt natürlich eine entsprechende Steuervorschrift im nationalen Recht des Entwicklungslandes voraus, da die Bestimmungen eines DBA selbst kein Besteuerungsrecht begründen, sondern die Rechte zur Besteuerung zwischen den Staaten lediglich zuweisen, siehe hierzu auch OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 650.

109

Für den bisherigen Entwurf der STTR i. R. v. Säule 2 siehe OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, Rn. 566 ff.

Titel: Vorstellung der Mindeststeuerregeln
verfasst von: Nicolas Steinmeister
Verlag: Springer Fachmedien Wiesbaden
Buch: Die Mindestbesteuerung multinationaler Konzerne
Print ISBN: 978-3-658-44058-9

Electronic ISBN: 978-3-658-44059-6

Copyright-Jahr: 2024
DOI: https://doi.org/10.1007/978-3-658-44059-6_4