8. Zusammenfassung der Ergebnisse

Die verfassungsrechtliche Untersuchung hat zunächst ergeben, dass der Bund nach Art. 105 Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 i. V. m. Art. 106 Abs. 3 GG für die gesetzgeberische Umsetzung der GloBE-Regeln zuständig ist. Das aus der Anwendung der deutschen GloBE-Regeln hervorgehende Steueraufkommen steht allgemein Bund und Ländern hälftig zu. Für die Verwaltung der Mindeststeuer wären grundsätzlich die Landesfinanzbehörden zuständig.

Führt Deutschland die GloBE-Regeln den Modellregeln entsprechend ein, begründet die Anwendung von IIR, UTPR und SOR in jedem Falle eine Durchbrechung des Trennungsprinzips, welche grundsätzlich den in Art. 3 Abs. 1 GG verankerten Grundsatz der Steuergerechtigkeit verletzt und damit rechtfertigungsbedürftig ist. Sollte der Gesetzgeber sich dazu entscheiden, die UTPR als Betriebsausgabenabzugsbeschränkung auszugestalten, begründet dies zudem eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips und damit ebenfalls eine rechtfertigungsbedürftige Ungleichbehandlung. Das Argument des Systemwechsels kann nach Auffassung des Autors nicht zur Neutralisierung der Verstöße gegen das Folgerichtigkeitsgebot herangezogen werden. Im Rahmen einer strengeren Verhältnismäßigkeitsprüfung kommt der Autor zu dem Ergebnis, dass die bislang vom BVerfG anerkannten Rechtfertigungsgründe (außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke, Vereinfachungs- und Typisierungszwecke und das Ziel der Missbrauchsabwehr) eine Rechtfertigung der verschiedenen Durchbrechungen steuerlicher Grundprinzipien nicht begründen können. Unter der nach Ansicht des Autors gebotenen Anerkennung der Begrenzung des internationalen Steuerwettbewerbs auf ein faires Mindestmaß im Rahmen eines internationalen Konsensprozesses als legitimen Zweck ist eine Rechtfertigung der verschiedenen verfassungsrechtlichen Durchgriffe jedoch unter Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes möglich und vorliegend gegeben.

Im Übrigen wird festgestellt, dass etwaige mit der Einführung der GloBE-Regeln verbundene Treaty Overrides keine Verletzung des Grundgesetzes zur Folge haben.

IIR und SOR sind nach Auffassung des Autors je nach konkretem Einzelfall entweder an der Niederlassungs- oder aber an der Kapitalverkehrsfreiheit zu messen. Im Rahmen der UTPR kann zusätzlich und abhängig von der konkreten Ausgestaltung der Erhebungsregelung auch die Dienstleistungsfreiheit heranzuziehen sein. Eine Verletzung der Grundfreiheiten auch in Drittstaatenkonstellationen kann demnach nicht im Vorhinein ausgeschlossen werden. Wird die IIR in Deutschland in der Weise implementiert, dass sie nur Fälle ausländischer Niedrigbesteuerung erfasst und besteuert, führt dies zu einer offenen Diskriminierung und begründet dadurch eine Beschränkung der einschlägigen Grundfreiheiten. Dies gilt ebenso für die UTPR, sollte über sie Top-up Tax mittels Betriebsausgabenabzugsverbot oder Quellensteuer im Abzugsverfahren nur auf ausgehende grenzüberschreitende Zahlungen des UTPR-Steuerpflichtigen erhoben werden. Wird der Anwendungsbereich der deutschen IIR und UTPR auf inländische Fälle der Niedrigbesteuerung ausgeweitet, kann dies zwar keine offene Diskriminierung begründen; sowohl unter der Anlegung eines quantitativen als auch eines qualitativen Maßstabs wird eine versteckte bzw. mittelbare Diskriminierung jedoch nicht vermieden. Die SOR wie auch die Umsatzschwelle der GloBE-Regeln begründen im Übrigen für sich genommen jeweils keine Beschränkung der Grundfreiheiten. Eine Rechtfertigung der vorliegenden Diskriminierungen über die bisher vom EuGH als zwingende Gründe des Allgemeininteresses anerkannten Rechtfertigungsgründe gelingt nicht. Insbesondere der Rechtfertigungsgrund der Missbrauchsbekämpfung kann mangels verhältnismäßiger Verfolgung dieses Ziels nicht herangezogen werden, da sich die GloBE-Regeln nicht ausschließlich gegen rein künstliche Gestaltungen richten, deren einziger oder wesentlicher Zweck die Erzielung eines steuerlichen Vorteils ist. Allerdings sind die verschiedenen Grundfreiheitsbeschränkungen durch IIR und UTPR bei Erweiterung der zwingenden Gründe des Allgemeininteresses um die Begrenzung des internationalen Steuerwettbewerbs auf ein faires Mindestmaß im Rahmen eines internationalen Konsensprozesses nach Auffassung des Autors gerechtfertigt.

Von einer Verletzung des allgemeinen Diskriminierungsverbots (Art. 18 AEUV), des allgemeinen Freizügigkeitsrechts (Art. 21 AEUV) oder der Unionsgrundrechte durch die GloBE-Regeln ist nicht auszugehen.

Ein Verstoß gegen das Beihilfeverbot ist ebenfalls nicht gegeben. Zwar begründen die Umsatzschwelle und die Ausnahmeregelung für sog. Excluded Entities einen Vorteil. Allerdings ist das Kriterium der Selektivität nicht erfüllt. In Bezug auf die von den Regeln ausgenommenen Konzernobergesellschaften und deren Holdings sind überwiegend keine in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht vergleichbaren anderen Unternehmen auszumachen, die den GloBE-Regeln unterliegen und dadurch einen Wettbewerbsnachteil erleiden. Zudem führt diese Ausnahmeregelung zu einer Vereinfachung, die der Zielsetzung der GloBE-Regeln nicht entgegensteht. Der a priori selektive Vorteil aus der Umsatzschwelle ist demgegenüber gerechtfertigt, weil diese Regelung ebenfalls der Vereinfachung dient und nicht das Ziel verfolgt, auf die Wettbewerbssituation zwischen den durch die Umsatzschwelle ein- und ausgeschlossenen Konzernen Einfluss zu nehmen.

In Bezug auf die Vereinbarkeit der GloBE-Regeln mit den wenigen die direkten Steuern betreffenden Richtlinien der EU ist zunächst festzuhalten, dass es bei Beibehaltung der formalen Betrachtungsweise durch den EuGH zu keinem Konflikt zwischen einer deutschen IIR und Art. 4 MTRL kommen dürfte. Dies gilt ebenso für eine mögliche SOR. Auch die UTPR begründet aufgrund ihres auf abzugsfähige Zahlungen beschränkten Anwendungsbereichs in Deutschland keinen Verstoß gegen die MTRL. Demgegenüber führt die ZLRL dazu, dass für die rechtssichere Implementierung der UTPR derzeit nur die Erhebungsform der Abzugsbeschränkung in Betracht kommt. Für die Einführung der UTPR in Form einer Quellensteuer bedürfte es dagegen der Änderung der ZLRL, die allerdings gemäß Art. 115 AEUV Einstimmigkeit der Mitgliedstaaten voraussetzt. Hinsichtlich der ATAD bestehen für die Umsetzung der GloBE-Regeln in deutsches Recht keine rechtlichen Bedenken.

Die im Rahmen der GloBE-Regeln erhobenen Steuern fallen unter den Steuerbegriff deutscher Doppelbesteuerungsabkommen, sodass die GloBE-Regeln auf ihre Vereinbarkeit mit den weiteren Bestimmungen dieser Abkommen untersucht werden können. Diese Untersuchung hat in mehrerer Hinsicht Konfliktpotenzial aufgedeckt. In Bezug auf die IIR kann eine Regelungskollision mit Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DE-VG entsprechenden Klauseln nicht sicher ausgeschlossen werden. Die Anwendung der SOR könnte deutschen DBA und den darin enthaltenen Freistellungsmethodenartikeln widersprechen, wenn die SOR nicht selbst in das jeweilige DBA aufgenommen wird. Als Quellensteuer ausgestaltet dürfte die UTPR regelmäßig mit den Art. 7 Abs. 1 Satz 1, Art. 11 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 DE-VG kollidieren. Je nach Auslegung des Abkommensrechts kann eine UTPR in der Form einer Betriebsausgabenabzugsbeschränkung zudem den Bestimmungen der Art. 9 Abs. 1 und Art. 23 Abs. 4 DE-VG zuwiderlaufen. Während die bereits im Blueprint angeführte Saving Clause nicht der deutschen Abkommenspraxis entspricht und folglich keine der angeführten Konflikte zu lösen vermag, sollten Abkommensregelungen i. S. d. Art. 28 Abs. 1 DE-VG nach Dafürhalten des Autors eine Regelungskollision der GloBE-Regeln mit bestehenden deutschen DBA verhindern. Für Fälle, in denen eine solche Klausel nicht Teil des jeweiligen deutschen DBA ist, empfiehlt der Autor eine Änderung des entsprechenden Abkommens zur sicheren Vermeidung eines Völkerrechtsbruchs.