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Erschienen in:

2022 | OriginalPaper | Buchkapitel

3. Zukunftsfragen der Ansässigkeitsbesteuerung

verfasst von : Matthias Valta

Erschienen in: Zukunftsfragen des Steuerrechts IV

Verlag: Springer Berlin Heidelberg

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Zusammenfassung

Das internationale Steuerrecht ist vom sich ergänzenden Antagonismus von Quelle und Ansässigkeit geprägt, auch wenn am Horizont der Marktstaat als Dritter im Bunde sichtbar wird. Der sich ergänzende Antagonismus wirkt wie ein Widerspruch in sich selbst, ist es aber nicht, da es sich im Ausgangspunkt um zwei Ausprägungen der Territorialität handelt, die einander ergänzen.

In der Vergangenheit haben sich im Zuge der Liberalisierung der globalen Wirtschaft die Gewichte hin zur Ansässigkeitsbesteuerung verschoben, doch ist die Ansässigkeitsbesteuerung des Welteinkommens in die Krise geraten und musste durch Missbrauchsabwehrvorschriften gestützt werden. Die zuletzt auch durch die Covid-19-Pandemie forcierte Digitalisierung stellt die Bedeutung der Ansässigkeit weiter in Frage. Das internationale Steuerrecht reagiert mit einer Reform der Ansässigkeitsbesteuerung hin zu einer Materialisierung und einer Prozeduralisierung der Anwesenheit und einer Stärkung der Welteinkommensbesteuerung durch die geplante Mindestbesteuerung. Abschließend werden Alternativen erwogen.

International tax law is characterized by the complementary antagonism of source and residence, even if the market state is visible on the horizon as a third party in the alliance. The complementary antagonism seems like a contradiction in terms, but it is not, since source and residence are two expressions of territoriality that complement each other. In the past, the liberalization of the global economy has shifted the balance towards residency taxation, but residency taxation of world income has fallen into crisis and has had to be shored up by anti-abuse legislation. Digitalization, most recently also pushed by the Covid-19 pandemic, continues to challenge the importance of residency. International tax law is responding by reforming residency taxation towards a materialization and a proceduralization of residence and by strengthening world income taxation through the planned minimum taxation. Finally, alternatives are considered.

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Nächstes Kapitel Verfassungs- und unionsrechtliche Zukunftsfragen des steuerlichen Leistungsfähigkeitsprinzips

E. Reimer, Der Ort des Unterlassens (2004), S. 301 ff., Vogel, „State of Residence“ may as well be „State of Source“ – There is no Contradiction (2005), S. 420 (421); Biehl, Ausfuhrland-Prinzip, Einfuhrland-Prinzip und Gemeinsamer-Markt-Prinzip, ein Beitrag zur Theorie der Steuerharmonisierung (1969), S. 259; vgl. auch: Valta, Das Internationale Steuerrecht zwischen Effizienz, Gerechtigkeit und Entwicklungshilfe (2014), S. 205 ff.

Schön, WTJ 2009, 67 (75).

Rust, in: Vogel/Lehner, DBA (6. Aufl. 2015), Art. 21 Rn. 5; siehe auch Valta (Fn. 1), S. 570.

Siehe näher Valta (Fn. 1), S. 211 f.

Schön, WTJ 2009, 67 (72).

Homburg, Finanzarchiv 56 (1999), 1 ff.; Spengel, in: Achatz (2013), S. 39 (47, 51).

Valta (Fn. 1), S. 219 f.

EuGH v. 14.2.1995, C-279/93, Schumacker, ECLI:EU:C:1995:31; bestätigt durch die Entscheidungen v. 12.12.20002, C-385/00, de Groot, ECLI:EU:C:2002:750 sowie v. 12.12.2013, C-303/12, Imfeld, ECLI:EU:C:2013:822.

E. Reimer, in: Lüdicke (2009), S. 65 f.; Schön, BIT 2014, 271 (278).

Wichtige Entscheidungen: EuGH v. 13.12.2005, C-446/03, Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2005:763; EuGH v. 15.5.2008, C-414/06, Lidl Belgium, ECLI:EU:C:2008:278; EuGH v. 12.6.2018, C-650/16, Bevola, ECLI:EU:C:2018:424.

Valta, ISR 2020, 189.

Valta (Fn. 1), S. 255.

Vgl. beispielsweise aus der Literatur: Haase, IFSt-Schrift 521 (2017), aus der Rechtsprechung: EuGH v. 12.9.2006, C-196/04, Cadbury Schweppes, Rn. 55, 59 und aus der europäischen Gesetzgebung: Erwägungsgründe 1-5, sowie 12 der ATAD (EU-RL 2016/1164).

Str. vgl. 2017 Kommentar zu Art. 10 OECD-MA Rn. 12; 2017 Kommentar zu Art. 11 OECD-MA Rn. 9; 2017 Kommentar zu Art. 12 OECD-MA Rn. 4; Kemmeren, in: E. Reimer/Rust (2015), Pre Arts 10-12 Rn. 6 ff., 19 ff.; für einen historischen Überblick: Vann, in: Lang/Pistone/Staringer/Storck (2013), S. 267 ff.

Vallada, in: Lang/Pistone/Rust/Schuch/Staringer/Storck (2015), S. 45; Kemmeren, in: E. Reimer/Rust (2015), Pre Arts 10-12 Rn. 34 ff.; A. Jimenez, WTJ 2010, 52.

Adema/Burgers/de Wilde, in: Traversa (2018), S. 105 ff (121 f.), vgl. Blöchle/Dendorfer/Kresge, IStR 2005, 700.

Dendorfer, in: Pelka, Beck’sches Steuerberater-Handbuch (2019), Rn. 954b.

Schön, WTJ 2009, 67 ff. (69 f).

Vgl. Dirkis, BIT 2003, 406 ff.; British American Tobacco Co Ltd. v Inland Revenue Commissioners, UK Court of Appeal, 9.12.1942, 1943 AC 335; Richard Lee and Nigel Bunter v. HMRC Commissioners, UK First-tier Tribunal (Tax Chamber), 7.04.2017, TC05757.

Adema/Burgers/de Wilde, in: Traversa (2018), S. 105 ff. (121 f.).

van Weeghel, in: Maisto (2009), S. 303, 305.

De Beers Consolidated Mines, Limited v Howe, 30.07.1906, [1906] A.C. 455, abrufbar unter: https://uk.practicallaw.thomsonreuters.com/Document/I959C8010E42711DA8FC2A0F0355337E9/View/FullText.html?originationContext=document&transitionType=DocumentItem&contextData=%28sc.Default%29&comp=wluk (zuletzt abgerufen am 1.10.2021).

Avery Jones, BIT 2005, 20 (21) Fn. 3.

https://www.faz.net/aktuell/gesellschaft/steuerhinterziehung-boris-becker-droht-mehrjaehrige-haftstrafe-169298.html (zuletzt abgerufen: 1.10.2021).

Ettinger/Eberl, GmbHR 2005, 152 f.

Vergleiche auch Lampert, in: Mössner u. a. (2018), Rz. 2.30 am Ende: [Beim Kindergeldbezug] „neigen die Behörden dann eher zur Aufgabe des inländischen Wohnsitzes …“.

Wer einen Wohnsitz im Ausland begründet, hat auch im Inland einen Wohnsitz i. S. v. § 8 AO, sofern er die inländische Wohnung weiterhin unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, sie beibehalten und benutzen zu wollen, vgl. BFH-Urteil vom 19.3.1997, I R 69/96, BStBl II S. 447. Dabei ist es nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige sich während einer Mindestzahl von Tagen oder Wochen im Jahr zu Wohnzwecken in der Wohnung aufhält, vgl. BFH-Urteil vom 19.3.1997, I R 69/96, BStBl II S. 447. Gerade bei Arbeitnehmer-Entsende-Fällen besteht eine widerlegbare Vermutung, wenn eine im Inland beibehalten wird, deren Benutzung weiterhin möglich ist und die nach ihrer Ausstattung jederzeit als Bleibe dienen kann, BFH-Urteil vom 17.5.1995, I R 8/94, BStBl 1996 II S. 2.

Lampert, in: Mössner u. a. (2018), Rz. 2.30: „sicherster Weg zur Wohnsitzaufgabe“.

BFH, Urteil vom 23.11.2000 – VI R 107/99 –, BFHE 193, 558, BStBl II 2001, 294, Rn. 27; illustrativ FG Münster, Urteil vom 25.8.2020 – 1 K 383/20 Kg.

Musil, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 8 AO, Rn. 34.

BFH, Urteil vom 24. Mai 2012 – III R 14/10 –, BFHE 237, 239, BStBl II 2012, 897.

Häck, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 6 ASTG, Rn. 171 f.

Blusz, IWB 2017, 416 ff.

Bergman, in: Kaeser/Oppel/Valta (2019), S. 98 ff.

Die notwendige Substanz der auf den Bahamas oder den Caymaninseln steuerlich ansässigen Holdinggesellschaften konnte dadurch erreicht werden, dass deren Tochtergesellschaften über das amerikanische „check-the-box“ Verfahren wie eine Personengesellschaft bzw. Betriebsstätte behandelt werden, sodass die dort vorhandene Substanz der Holding zugerechnet wurde. Vgl. zu der Steuergestaltung: Richter/Hontheim, DB 2013, 1260. Vgl. zum amerikanischen „check-the-box“ Verfahren: Kroniger, IStR 2002, 397.

Bruns, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 29 OECD-MA Rz. 29.

Hierzu Bruns, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 29 OECD-MA Rz. 1 ff.

OECD-MK zu Art. 29, Rn. 15.

Marian, 54 B.C. L. Rev. 2013, 1613 (1639 f.).

Marian, 54 B.C. L. Rev. 2013, 1613 (1662).

OECD-MK zu Art. 29, Rn. 37.

Skeptisch Traversa, in: Traversa (2018), S. 3 (19).

Traversa, in: Traversa (2018), S. 3 (7); vgl. Auch Valta/Langner, GKGK, Art. 4. Rn. 384.

Valta/Langner, GKGK, Art. 4. Rn. 384.

OECD: The Impact of the Communication Revolution on the Application of „Place of Effective Management“ as a Tie Breaker Rule (2001); OECD: Discussion Draft, Place of Effective Management Concept: Suggestions for Changes to the OECD Model (2003).

OECD: Discussion Draft, Place of Effective Management Concept: Suggestions for Changes to the OECD Model (2003), S. 8 f.

OECD: Discussion Draft, Place of Effective Management Concept: Suggestions for Changes to the OECD Model (2003), S. 5.

OECD: Discussion Draft, Place of Effective Management Concept: Suggestions for Changes to the OECD Model (2003), S. 6.

Kritik und Ansatz für Änderungen im Rahmen der Fallanalysen bei Avery Jones, BIT 1/2005, 20 ff.; Burgers, Intertax 35 (2007), 378 ff.; zum OECD Update 2008: Van Weeghel, in: Maisto (2009), S. 303, 304 f.

Nr. 24.1 OECD-MK (2008) zu Art. 4.

Van Weeghel, in: Hinnekens/Hinnekens (2008), S. 961 ff.; van Weeghel, in: Maisto (2009), S. 303, 307.

Nr. 24 f. OECD-MK (2014) zu Art. 4.

Vgl. OECD, Verhinderung der Gewährung von Abkommensvergünstigungen in unangemessenen Fällen, Aktionspunkt 6 – Abschlussbericht 2015, OECD/G20 Projekt Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung (2015), Rz. 48 ff.

Vgl. Becker, DStJG 36 (2013), S. 167 ff. (177), kritisch dazu Mellinghoff, DStJG 36 (2013), S. 198 ff.

Bräumann/Tumpel, in: Lang/Pistone/Schuch/Staringer/Rust (2016), S. 303, 315; Nenadić, in: Blum/Seiler (2016), S. 127, 142; vgl. schon zum Entwurf Valta, ISR 2014, 176, 181, 249, 254; Schnitger/Oskamp, IStR 2014 S. 385, 386.

Vgl. Sommermann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Art. 20 Rz. 289 mit Verweis auf BVerfGE 108, 169, 181; 119, 331, 366; 128, 282, 318; BVerfGE 17, 306, 314; 31, 255, 264; 37, 132, 142; 78, 205, 212; 84, 133, 149; 103, 332, 384; 108, 52, 75; 128, 282, 318; 134, 141, 184; nach BVerfGE 83, 130, 145; Schultze-Fielitz, in: Dreier, GG, Art. 20, Rz. 129.

Vgl. Nr. 24.1 OECD-MK zu Art. 4.

Vgl. auch ähnlich Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 4 OECD-MA Rz. 117, demnach liege kein Auslegungskonflikt zwischen den Staaten und der Gesetzgeber habe bewusst auf eine abschließende Regelung hinsichtlich der Anwendbarkeit des Abkommens verzichtet und dies der Verwaltung überlassen.

Ismer, in: Traversa (2018), S. 27 (66) (im englischen Original „horse-trading“).

Bräumann/Tumpel, in: Lang/Pistone/Schuch/Staringer/Rust (2016), S. 315; Pohl, in: Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 4 OECD-MA Rz. 105 mit Verweis auf Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, Art. 4 OECD-MA Rz. 117.

Ismer, in: Traversa (2018), S. 27 (66).

Ismer, in: Traversa (2018), S. 27 (67).

Für diesen Hinweis danke ich Ekkehart Reimer.

Siehe dazu BMF v. 5.10.2006 – IV B 4 – S 1341 – 38/06 – BStBl. I S. 594 sowie Kostenvorschrift § 178a AO.

OECD, Kommentar zu Art. 7 OECD-MA, Rn. 20 f.; vgl. auch OECD, 2010 Report on the attribution of profits to permanent establishments, 2010, Rn. 15 ff.

Tz. 3.1.2 BS-VWG, BMF v. 24.12.1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, 1076; Reinhold, in: Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, Rn. 406.

Reinhold, in: Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, Rn. 410.

Vögele/Crüger, in: Vögele/Borstell/Bernhardt, Verrechnungspreise, Kapitel H. Rn. 5, 6.

OECD: Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint (2020), S. 110 ff. Rn. 410 ff.

Altenburg/Geberth/Gebhardt/Holle/Oertel, DStR 2019, 2451 (2452).

OECD: Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint (2020), S. 119 ff. Rn. 453 ff.

Schwarz, IStR 2021, 158 (163).

OECD: Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint (2020), S. 92 ff. Rn. 332 ff.

Vgl. Remarks by Secretary of the Treasury Janet L. Yellen on International Priorities to The Chicago Council on Global Affairs vom 5.4.2021, https://home.treasury.gov/news/press-releases/jy0101 (zuletzt abgerufen am 1.10.2021).

So schon von Schanz, Finanzarchiv (9 II) 1892, S. 11; in neuerer Zeit: Wattel, ET 2000, 210 (222); Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions (2001), S. 55 (470 ff.), Schnitger, IStR 2002, 478 (479); van Raad, World Tax Journal 2010, 154 ff. Eine entsprechende niederländische Regelung hat der EuGH trotz konsistenter Ausgestaltung unzutreffend als mit den Grundfreiheiten für unvereinbar erachtet, siehe EuGH v. 12.12.20002, C-385/00 „de Groot“, Slg. 2002 I-11819.

Siehe näher Valta (Fn. 1), S. 210.

Vgl. §§ 55 ff. Internal Revenue Code.

Wattel, ET 2000, 210 (215).

Richtlinienentwurf vom 25.10.2016, COM(2016) 683 final; zuvor schon Richtlinienentwurf v. 11.3.2011 COM(2011) 121/4.

OECD: Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar One Blueprint (2020), S. 19 ff., Rn. 24 ff.

Übersicht über die „ältere“ Diskussion bei Fehling/Valta, in: Kofler/Schnitger, BEPS-Handbuch (2019), S. 29 ff.

OECD: Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar One Blueprint (2020), S. 19 ff., Rn. 24 ff.

OECD: Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar One Blueprint (2020), S. 20, Rn. 31.

OECD: Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar One Blueprint (2020), S. 68 ff., Rn. 205 ff.

Adema, Raymond/Burgers, Irene/de Wilde Maarten: Residence, Multinational Enterprises and BEPS: Is Determining the Residence of Companies belonging to Multinational Groups Mission Impossible?, in: Traversa, Edoardo (Hrsg.), Corporate Tax Residence and Mobility, EATLP 2017, Amsterdam 2018, S. 105 ff.

Altenburg, Nadia/Geberth, Georg/Gebhardt, Ronald/Holle, Florian/Oertel, Eva: Pläne zur Einführung einer internationalen Mindestbesteuerung – Ein Überblick, DStR 2019, 2451 ff.

Avery Jones, John: Tax Treaty Monitor – Place of Effective Management as a Residence Tie-Breaker, BIT 2005, 20 ff.

Becker, Katharina: Internationale Zusammenarbeit – Konsultation und Verständigung, in: Achatz, Markus (Hrsg.), Internationales Steuerrecht, DStJG Bd. 36, Köln 2013, S. 167 ff.

Bergmann, Malte: The Place of Effective Management – How Can Tax Law Deal with the Modern Business World?, in: Kaeser, Christian/Oppel, Florian/Valta, Mathias (Hrsg.), Tagungsband der 3. Jahrestagung des Young IFA Network, Herne 2019, S. 98 ff.

Biehl, Dieter: Ausfuhrland-Prinzip, Einfuhrland-Prinzip und Gemeinsamer-Markt-Prinzip, ein Beitrag zur Theorie der Steuerharmonisierung, Köln 1969.

Blöchle, Daniel/Dendorfer, Will/Kresge, Theodore: Neue US-Gesetzgebung – sog. Anti-Inversion-Regeln – birgt Risiken für internationale Umstrukturierungen, IStR 2005, 700 ff.

Blusz, Pawel: Wegzugsbesteuerung bei vorübergehender Tätigkeit in der Schweiz, IWB 2017, 416 ff.

Bräumann, Peter/Tumpel, Michael: The Tiebreaker for Dual Resident Companies, the Holding Period for Intercompany Dividends and the Modifications to Article 13(4) of the OECD Model, in: Lang, Michael/Pistone, Pasquale/Schuch, Josef/Staringer, Claus/Rust, Alexander (Hrsg.), Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), Wien 2016, S. 303 ff.

Burgers, Irene: Some Thoughts on Further Refinement of the Concept of Place of Effective Management for Tax Treaty Purposes, Intertax 35 (2007), 378 ff.CrossRef

Dirkis, Michael: Australia’s Residency Rules for Companies and Partnerships, BIT 2003, 405 ff.

Dreier, Horst: Grundgesetz Kommentar, Band 2, 3. Aufl., München 2015 (zitiert: Bearbeiter, in: Dreier, GG).

Ettinger, Jochen/Eberl, Tobias: Die deutsche Wegzugsbesteuerung nach der EuGH-Rechtsprechung und wesentliche Gestaltungsüberlegungen im Zusammenhang mit einem Wegzug ins Ausland, GmbHR 2005, 152 ff.

Fehling, Daniel/Valta, Mathias: Aktionspunkt 1: Besteuerung der digitalen Wirtschaft, in: Kofler, Georg/Schnitger, Arne (Hrsg.), BEPS-Handbuch, München 2019, S. 29 ff.

Flick, Hans/Wassermeyer, Franz/Baumhoff, Hubertus/Schönfeld, Jens: Außensteuerrecht Kommentar, München 95. Lieferung 10.2020 (zitiert: Bearbeiter, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht).

Gosch, Dietmar/Kroppen, Heinz-Klaus/Grotherr, Siegfried/Kraft, Gerhard: DBA-Kommentar, Herne 2021 (zitiert: Bearbeiter, GKGK).

Haase, Florian: Überlegungen zur Reform der Hinzurechnungsbesteuerung, ifst-Schrift 521, Düsseldorf 2017.

Homburg, Stefan: Competition and Coordination in International Capital Income Taxation, Finanzarchiv 56 (1999), 1 ff.

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Kemmeren, Eric C.C.M.: Principle of Origin in Tax Conventions, Pijnenburg 2001.

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Lang, Michael/Pistone, Pasquale/Staringer, Claus/Storck, Alfred (Hrsg.): Beneficial Ownership: Recent Trends, Amsterdam 2013.

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Valta, Mathias: Base Erosion and Profit Shifting: Die jüngsten Diskussionsentwürfe der OECD zum BEPS-Projekt (Teil 1), ISR 2014, 176 ff.

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Titel: Zukunftsfragen der Ansässigkeitsbesteuerung
verfasst von: Matthias Valta
Verlag: Springer Berlin Heidelberg
Buch: Zukunftsfragen des Steuerrechts IV
Print ISBN: 978-3-662-65333-3

Electronic ISBN: 978-3-662-65334-0

Copyright-Jahr: 2022
DOI: https://doi.org/10.1007/978-3-662-65334-0_3