Die steuerliche Behandlung von Krypto-Assets

Laut einer Studie der Universität Cambridge stieg die Anzahl der Nutzer von Krypto-Assets von weltweit fünf Millionen im Jahr 2016 auf 101 Millionen im Jahr 2020. Diese Zahl dürfte mittlerweile noch weiter gestiegen sein. Das zusätzliche Steueraufkommen durch Kryptowährungen in Deutschland wurde für 2020 auf etwa 1,2 Milliarden Euro geschätzt. Diese Zahlen verdeutlichen die Relevanz der Thematik der steuerlichen Behandlung von Krypto-Assets.

Die folgenden Ausführungen richten sich insbesondere an Angehörige der steuerberatenden Berufe. Als Zielgruppe kommen zudem Krypto-Investoren in Betracht, die bereits mit den Grundlagen des Steuerrechts vertraut sind. Die für die steuerliche Behandlung von Krypto-Assets relevanten technischen, wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen sollen im Rahmen dieser Arbeit erläutert werden.

Krypto-Assets werden meist in die drei Kategorien der Currency Token, Utility Token und Security Token eingeteilt, die in Kapitel III ausführlich beschrieben werden. Unter den Begriff der Krypto-Assets fallen jedoch nicht nur jegliche Arten von fungiblen Kryptowährungen und Token, sondern auch die Kategorie der sog. Non-Fungible-Token (NFTs).

Grundlage der vorliegenden Arbeit bilden die steuerrechtlichen Rechtsvorschriften. Die dazugehörigen Verwaltungsanweisungen, Rechtsprechung, Kommentare und Fachliteratur sollen hinsichtlich der für diese Arbeit relevanten Fragestellungen analysiert und ausgewertet werden. Dabei gilt der 1.12.2021 als maßgeblicher Rechtsstand.

Eine Blockchain stellt eine digitale und dezentrale Datenbank dar, auf der Transaktionen unveränderbar gespeichert werden können. Ihr liegt die sog. Distributed Ledger Technologie (deutsch „verteiltes Kassenbuch“) zugrunde. Man unterscheidet zwischen Public Blockchains und Private Blockchains, wobei nur erstere öffentlich zugänglich sind.

Bei einer Blockchain werden die einzelnen Transaktionen in sog. Blöcke abgelegt, wobei jeder neue Block auch die Transaktionshistorie des vorherigen Blocks enthält. Dadurch entsteht eine Kette (englisch „chain“) von Blöcken. Zur Validierung wird ein digitaler Fingerabdruck, der sog. Hash-Wert, verwendet.

Bei diesem Mechanismus der Konsensfindung wird Computerleistung zur Berechnung neuer Blöcke eingesetzt. Dieses Verfahren wird beispielsweise bei der prominenten Bitcoin-Blockchain verwendet. In Anlehnung an das Schürfen physischen Goldes wird für diesen Prozess der Begriff „Mining“ verwendet. Der von den Minern erstellte Arbeitsnachweis wird auch als „Proof of Work“ bezeichnet.

Aus technischer Perspektive erfolgt eine Differenzierung zwischen Coins und Token. Die Unterscheidung erfolgt danach, ob diese wie im Falle von Coins eine eigene Blockchain nutzen oder wie im Falle von Token eine andere, bereits bestehende Blockchain verwenden. Dies ist jedoch aus steuerlicher Perspektive nicht von Belang, weshalb die im Folgenden erläuterte Klassifizierung – anders als die Begrifflichkeiten vermuten lassen – sowohl auf Token als auch auf Coins angewendet wird.

Currency Token („Währungs-Token“) dienen als Zahlungsmittel in Form einer dezentralen Währung. Dies stellt grundsätzlich die einzige Funktion derartiger Token dar, ggf. können sie zusätzlich eine Wertaufbewahrungsfunktion erfüllen. Der allgemein gebräuchliche Begriff „Kryptowährungen“ bezeichnet meist die Klasse der Currency Token.

Im Unterschied zu Zahlungs-Token besteht bei Utility Token („Nutzungs-Token“) ein konkretes Versprechen des Emittenten, diese in Form einer Art digitalen Gutscheins einzulösen. Utility Token gewähren Zugriff auf bestimmte Dienstleistungen oder Produkte und sind daher mit einer Eintrittskarte oder einem Gutschein vergleichbar, worauf auch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht in einem von ihr herausgegebenen Merkblatt hinweist. Ein Beispiel für einen derartigen Token ist der sog.

Security Token („Wertpapier-Token“) ähneln herkömmlichen Wertpapieren und ermöglichen eine Abbildung aller Rechte und Pflichten eines klassischen Finanzinstruments. Zum Teil werden auch die Begriffe Investment Token oder Asset Token verwendet. Bei ihnen steht für Investoren – im Gegensatz zu einem Investment in Utility Token – auch die mögliche Wertsteigerung der Token im Fokus.

Mittlerweile werden mehr als 12.000 verschiedene Krypto-Assets gehandelt. Dabei nimmt der Bitcoin als älteste und bekannteste blockchainbasierte Währung eine Vorreiterrolle ein. Die beiden größten Krypto-Assets Bitcoin (BTC) und Ether (ETH) gehören zu den Currency Token.

Die Blockchain-Technologie kann in vielen verschiedenen Bereich wirtschaftlich genutzt werden. Bislang wird sie insbesondere im Finanzmarktsektor umfangreich eingesetzt. Krypto-Assets erfüllen drei wesentliche Funktionen am Markt: Sie werden als Zahlungsmittel, als Anlageinstrument und als Instrument der Unternehmensfinanzierung eingesetzt.

Dieses Kapitel soll ein Grundverständnis über den Ablauf und die Möglichkeiten des Handels mit Krypto-Assets vermitteln. Die folgenden Ausführungen können einem potenziellen Investor als Hilfestellung zur Verwirklichung seiner Investitionsabsicht dienen. Es sei darauf hingewiesen, dass es sich bei den genannten Handelsplattformen, Wallets und Softwareanbietern um ausgewählte Beispiele und nicht um eine abschließende Aufzählung handelt.

Die Annahme, Krypto-Assets würden aufgrund ihrer Anonymität häufig für illegale Zwecke und Geldwäsche eingesetzt, ist weit verbreitet. Tatsächlich hat das Bundesfinanzministerium in seiner nationalen Risikoanalyse jedoch festgestellt, dass keine großumfänglichen Geldwäscheaktivitäten mit Kryptowerten erkennbar sind. Zudem wurden Anbieter elektronischer Geldbörsen und Dienstleister, die virtuelle in herkömmliche Währungen tauschen, durch die fünfte EU-Geldwäscherichtlinie in deren Verpflichtetenkreis aufgenommen.

Im folgenden Kapitel soll die öffentlich-rechtliche sowie zivilrechtliche Einordnung von Krypto-Assets betrachtet werden. Zu ersterer gehört auch die aufsichtsrechtliche Behandlung. Diesbezüglich weist die BaFin darauf hin, dass die Klassifizierung von Kryptowerten sowohl für die Emission von Token als auch für nachgelagerte Tätigkeiten wie beispielsweise den Handel mit Token relevant ist.

Bei sämtlichen Krypto-Assets handelt es sich in Deutschland nicht um gesetzliche Zahlungsmittel, da dies gemäß § 14 BBankG einzig auf Euro lautende Banknoten sind. Lediglich Bitcoin wurde im September 2021 in El Salvador als bislang einzigem Land weltweit als gesetzliches Zahlungsmittel neben dem US-Dollar zugelassen. Auch sog. Central Bank Digital Currencies (CBDC), das heißt digitales Zentralbankgeld, stellen zum aktuellen Zeitpunkt kein gesetzliches Zahlungsmittel dar und befinden sich noch im Pilotstatus.

In der Literatur werden hinsichtlich der zivilrechtlichen Klassifizierung von Krypto-Assets unterschiedliche Meinungen vertreten. Die hM geht davon aus, dass es sich bei Krypto-Token nicht um Sachen i. S. d. § 90 BGB handelt, da diese keine körperlichen Gegenstände, sondern Datensätze darstellen. Es handelt sich wohl auch nicht um Rechte und nicht um Urkunden.

Bei der Besteuerung nach dem EStG sind zum einem die persönliche Steuerpflicht der Steuersubjekte sowie zum anderen die sachliche Steuerpflicht maßgeblich. Eine natürliche Person, die im Inland ihren Wohnsitz i. S. d. § 8 AO oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt i. S. d. § 9 AO im Inland hat, ist gemäß § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig. Im Folgenden wird unterstellt, dass es sich um natürliche Personen handelt, die in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind.

Während Einkünfte eines gewerblichen Einzelunternehmers unter § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu subsumieren sind, ist bei Gesellschaftern einer Personengesellschaft die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzuwenden. Entsprechendes gilt für Veräußerungserlöse oder laufende Erträge aus Krypto-Assets, wenn diese Tätigkeiten originär zur Begründung einer gewerblichen Tätigkeit führen oder wenn sie im Rahmen einer bestehenden gewerblichen Tätigkeit erzielt werden. Das Bundesfinanzministerium weist in seinem Entwurf v. 17.6.2021 darauf hin, dass Veräußerungserlöse aus dem Verkauf von Krypto-werten als Betriebseinnahmen zu erfassen sind.

Im Unterschied zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG steht bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit nach § 18 EStG weniger der Einsatz von Betriebsvermögen, sondern vielmehr die persönliche Arbeitsleistung des Steuerpflichtigen im Vordergrund. Dieser Einkunftsart werden insbesondere Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) sowie aus sonstiger selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG) zugerechnet. Erhält beispielsweise ein Freiberufler die Einnahmen aus seiner Tätigkeit in Form von Krypto-Assets, hat diese Form der Bezahlung keine Auswirkungen auf die Qualifikation seiner Einkünfte.

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören laufende Erträge gemäß § 20 Abs. 1 EStG sowie Veräußerungsgewinne gemäß § 20 Abs. 2 EStG. Da keine allgemeine Definition für derartige Einkünfte existiert, nennt § 20 EStG die Einnahmen, die der Besteuerung als Kapitaleinkünfte unterliegen. Im Zusammenhang mit Krypto-Assets kommen insbesondere die Vorschriften des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 4 und 7 bzw. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 4 und 7 EStG in Betracht.

Die §§ 22, 23 EStG gelten lediglich subsidiär gegenüber den anderen Einkunftsarten. Diese Vorschriften beinhalten eine abschließende Aufzählung weiterer Tatbestände, die der sachlichen Einkommensteuerpflicht unterliegen. In Bezug auf Krypto-Assets kommen die Vorschriften des § 22 Nr. 2 EStG für private Veräußerungsgeschäfte sowie des § 22 Nr. 3 EStG für Einkünfte aus Leistungen in Betracht.

Sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 2 EStG liegen vor, wenn die Voraussetzungen des privaten Veräußerungsgeschäfts i. S. d. § 23 EStG erfüllt sind. In den Anwendungsbereich des § 23 EStG fallen beispielsweise die Veräußerung von Grundstücken oder die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bzw. Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG). In Bezug auf Krypto-Assets gerät die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ins Blickfeld, nach der auch andere Wirtschaftsgüter zu privaten Veräußerungsgeschäften führen können.

Im Hinblick auf das internationale Steuerrecht sind die Vorschriften des Außensteuergesetzes zu beachten, welches sich als nationales Maßnahmengesetz gegen die Steuerflucht in Niedrigsteuerländer richtet. Besitzt ein Steuerpflichtiger beispielsweise Security Token, die als Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft i. S. d. § 17 EStG zu qualifizieren sind, ist bei einer geplanten Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts in Deutschland auf die Wegzugsbesteuerung nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AStG hinzuweisen. Sind die Voraussetzungen des § 6 AStG erfüllt, ist die Vorschrift des § 17 EStG auch ohne Veräußerung der Anteile anzuwenden.

Der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegen die in § 1 KStG genannten Steuersubjekte, die ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder ihren Sitz (§ 11 AO) im Inland haben. Auf die Qualifizierung als gewerbliche Einkünfte wird gesondert im nächsten Abschnitt eingegangen. Die Ermittlung des Einkommens bestimmt sich gemäß § 8 Abs. 1 EStG nach den Vorschriften des EStG sowie des KStG.

Gemäß § 8 Abs. 2 KStG sind bei unbeschränkter Körperschaftsteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren. Daher erzielen inländische und ausländische Kapitalgesellschaften kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte i. S. d. § 15 EStG. Handelt beispielsweise eine GmbH oder AG mit Krypto-Assets, ist daher keine Prüfung notwendig, ob die Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt sind. Ebenso ist es nicht erforderlich, dass die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten sind.

Der Gewerbesteuer als Objektsteuer unterliegen nicht die einzelnen Gesellschafter, sondern der Gewerbebetrieb an sich. Die Qualifizierung als Steuerobjekt wird im folgenden Abschnitt beleuchtet. Ausgangspunkt der Ermittlung des Gewerbeertrags ist der nach den Vorschriften des EStG oder KStG ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb, welcher um die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG erhöht und um die Kürzungen nach § 9 GewStG vermindert wird (§ 7 Satz 1 GewStG).

Ein Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 EStG unterliegt gemäß § 2 Abs. 1 GewStG der Gewerbesteuer, soweit er im Inland betrieben wird. Die Tätigkeit von Kapitalgesellschaften gilt kraft Rechtsform stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG). Betriebstätten im Ausland sind im Inland nicht gewerbesteuerpflichtig.

Zur Objektivierung des Gewerbeertrags sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb beispielsweise Finanzierungsentgelte nach § 8 Nr. 1 GewStG hinzuzurechnen. Dazu gehören auch Gewinnanteile des stillen Gesellschafters (§ 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG). Unter diese Vorschrift sind nach Ansicht der Autorin auch Erträge aus Equity Token zu subsumieren, welche ertragsteuerlich als stille Beteiligung zu qualifizieren sind.

Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Unternehmer. Wird der Gewerbebetrieb in Form einer Personengesellschaft betrieben, ist die Gesellschaft Steuerschuldnerin (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Allerdings kann die Finanzverwaltung jeden Gesellschafter zur Zahlung der Gewerbesteuer auffordern, da aufgrund § 44 Abs. 1 Satz 2 AO jeder Gesellschafter als Gesamtschuldner die gesamte Leistung schuldet.

Die Umsatzsteuer wird ihrem Wesen nach auf Transaktionen erhoben, das heißt auf Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge. Zu den steuerbaren Umsätzen gehören Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). Folglich ist das Vorliegen der Unternehmereigenschaft i. S. d. § 2 Abs. 1 UStG erforderlich.

Zunächst soll beleuchtet werden, ob die Mining-Tätigkeit zur Begründung der Unternehmereigenschaft i. S. d. § 2 Abs. 1 UStG führt. Das Merkmal der Selbständigkeit ist beim Mining in der Regel erfüllt. Investitionen in die erforderliche Hardware sprechen für die Annahme einer nachhaltigen Tätigkeit.

Bejaht man entgegen der Meinung der Finanzverwaltung die Steuerbarkeit der Validierung von Transaktionen, würden jedenfalls die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 8 Buchst. d, e oder f UStG – je nach Art des vorliegenden Token – in Betracht kommen. Auf Currency Token wäre eine Anwendung des § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG denkbar. Nach dieser Vorschrift sind die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren von der Umsatzsteuer befreit.

Erwerbe von Todes wegen sowie Schenkungen unter Lebenden stellen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 2 ErbStG steuerpflichtige Vorgänge im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer dar. Zunächst soll im nächsten Abschnitt dieses Kapitels geprüft werden, ob auch die Vererbung bzw. Schenkung von Krypto-Assets unter die Vorschrift des § 1 Abs. 1 ErbStG zu subsumieren ist. Es wird unterstellt, dass es sich beim Erblasser bzw. Schenker oder Erwerber um Inländer i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG handelt und folglich der gesamte Vermögensanfall der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt.

Werden Krypto-Assets von Todes wegen oder im Rahmen einer Schenkung unter Lebenden erworben, liegen grundsätzlich steuerpflichtige Vorgänge i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V. m. § 3 Abs. 1 bzw. § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V. m. § 7 Abs. 1 ErbStG vor. Allerdings handelt es sich nicht um einen steuerpflichtigen Vorgang, sofern der Erbe nicht über den Private Key verfügt. Ohne diesen Schlüssel, der den maßgeblichen erbrechtlichen Bezugspunkt darstellt, ist keine Verfügung über die erhaltenen Token möglich.

Die Bewertung im Erbschaftsteuerrecht richtet sich gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG grundsätzlich nach den allgemeinen Bewertungsvorschriften der §§ 1- 16 BewG. Nach der hM im Schrifttum und der Ansicht der Finanzverwaltung erfolgt die Bewertung von Kryptowährungen mit dem Auffangtatbestand des § 9 BewG. Demnach ist der gemeine Wert anzusetzen, welcher durch den im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielbaren Veräußerungspreis bestimmt wird (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG).

Nachdem der Wert der übertragenen Kryptowerte ermittelt wurde, sind die Steuerbefreiungen der §§ 13-13d ErbStG zu berücksichtigen. Wighardt/Krekeler weisen darauf hin, dass die allgemeinen Steuerbefreiungen des § 13 ErbStG lediglich vereinzelt auf Krypto-Token angewendet werden können. Beispielsweise sei die Anwendung der Steuerbefreiung für übliche Gelegenheitsgeschenke (§ 13 Abs. 1 Nr. 14 ErbStG) oder für Übertragungen an Religionsgemeinschaften oder in den gemeinnützigen Bereich (§ 13 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG) möglich. Dagegen sei die Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ausgeschlossen, da es sich bei Krypto-Assets nicht um Hausrat oder andere bewegliche körperliche Gegenstände, sondern um immaterielle Vermögensgegenstände handle.

Die in Kapitel XI. abgebildeten Tabellen sollen einen Überblick über die Grundsätze der ertrag-, umsatz- und erbschaftsteuerlichen Behandlung geben und als Orientierungshilfe für die steuerliche Beratungspraxis sowie interessierte Investoren dienen. Zunächst wird die einkommensteuerliche Einordnung der Sachverhalte des Mining, Staking, Lending und Airdrops dargestellt.

In obigem Schaubild wurde die Art der Quelle benannt, auf die sich die Inhalte stützen. Das BMF-Schreiben v. 27.2.2018 thematisiert lediglich die umsatzsteuerliche Einordnung des Mining sowie den Tausch von Bitcoin und anderen virtuellen Währungen gegen Waren und Dienstleistungen oder gegen konventionelle Währungen. Daher besteht das Risiko, dass die Finanzverwaltung in Bezug auf die nicht vom Regelungsbereich dieses BMF-Schreibens umfassten Sachverhalte eine von der Fachliteratur abweichende Meinung vertreten wird.

In Bezug auf die erbschaftsteuerliche Behandlung von Krypto-Assets existieren bislang nur vereinzelt Aussagen der Finanzverwaltung und noch keine Rechtsprechung. In der Literatur besteht Uneinigkeit in Bezug auf die in oben abgebildeter Tabelle markierten Fragestellungen. Strittig ist unter anderem, ob Airdrops eine freigebige Zuwendung i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG darstellen.

Die weltweite Verbreitung von Krypto-Assets nimmt aktuell stetig zu. Folglich wird auch deren steuerliche Einordnung zunehmend Einzug in die steuerliche Beratungspraxis halten. Als Orientierungshilfe können die tabellarischen Übersichten des vorangegangenen Kapitels dienen. Diese stellen eine Momentaufnahme des aktuellen Diskussionsstandes im Dezember 2021 dar.